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Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung

Betriebsstätten, Doppelbesteuerungsabkommen, Verrechnungspreise
Autor: Dr. Lars Lüdemann

Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 22.12.2016 die Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa) veröffentlicht. Hiermit verbunden sind erhebliche Auswirkungen für die Praxis bei multinationalen Unternehmungen, die Betriebsstätten unterhalten.

Das Schreiben erläutert auf 186 Seiten (!) die Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV), mit denen der OECD-Betriebsstättenbericht in nationales Recht umgesetzt wird.

Entsprechend dem Authorized OECD Approach (AOA) ist generell der sogenannte „separate legal entity approach“ umzusetzen, d.h., für Betriebsstätten ist zwingend eine direkte Gewinnermittlung wie für ein selbständiges Unternehmen vorzunehmen. Somit ist eine Abgrenzung der Einkünfte zwischen übrigem Unternehmen (d.h. allen Teilen, außer der entsprechenden Betriebsstätte) und der Betriebsstätte wie unter voneinander unabhängigen Unternehmen nötig. Das Schreiben stellt klar, dass auch Verluste separat zu ermitteln sind (Rn. 1), dies kann z.B. für die deutsche Betriebsstätte auch bei einem Gewinn des Gesamtunternehmens der Fall sein. Die Gewinnermittlung erfolgt mit der sogenannten Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 BsGaV, hierzu Rn. 51 ff.).

Aufzeichnungspflichten wurden, insbesondere hinsichtlich der Festlegung der Verrechnungspreise und der Zuordnung von Wirtschaftsgütern, konkretisiert. Die Zuordnung der Vermögenswerte selbst wird geregelt. Ferner erfolgen Erläuterungen zur Ermittlung des anteiligen Dotationskapitals und dessen unterjähriger Anpassung, eine Anpassung nach unten ist nunmehr eingeschränkt möglich (Rn. 143). Spezielle Regelungen werden für Bank- und Versicherungsbetriebsstätten ausgeführt (Rn. 192 ff. bzw. 279 ff.). Bei den Bankbetriebsstätten ist hier auf die geforderte Fristenkongruenz zwischen interner Finanzierung und externer Mittelverwendung hinzuweisen, welche der Selbständigkeitsfiktion widerspricht (Rn. 230).
Die teilweise aufgrund der neuen Regeln nötige Zuordnungsänderung zwischen In- und Ausland ist für das erste nach dem 31.12.2014 beginnende Wirtschaftsjahr vorzunehmen (Rn. 450 ff.). Bei einer Zuordnungsänderung vom Inland zum Ausland liegt hier eine Entstrickung vor. Diesbezüglich kann als Billigkeitsmaßnahme ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG auch hinsichtlich Nicht-EU-Staaten bzw. bei beschränkt Steuerpflichtigen gebildet werden (Rn. 456f.). Die Versteuerung der stillen Reserven kann somit verteilt auf fünf Jahre erfolgen.

Das Schreiben ersetzt die VWG Betriebsstätten vom 24.12.1999 in weiten Teilen, diese sind aber weiterhin, insbesondere für die Beurteilung der Begründung einer Betriebsstätte, anwendbar (Rn. 463). Sie sind im Übrigen nur nicht mehr anzuwenden „soweit sie von … (den neuen Vorschriften) überlagert werden“ (Rn. 460), bleiben also ansonsten gültig. Die VWG Dotationskapital vom 29.09.2004 sind ab 2015 nicht mehr anzuwenden (Rn. 464), die Ermittlung des Dotationskapitals ist im nunmehr erlassenen Schreiben umfassend dargestellt.

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