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Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung

Pensionsrückstellungen, IDW RS HFA 30, Personengesellschaften, Entnahme, Kommanditistenhaftung
Autor: Prof. Dr. Christian Zwirner

Bei Personengesellschaften führt eine handelsrechtlich unzulässige Entnahme zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs  4 HGB. Nicht in allen Fällen sind die hiermit verbundenen Risiken allerdings direkt erkennbar. In der Praxis kommt es daher stets auf eine genaue Analyse an.

In § 268 Abs. 8 HGB sind handelsrechtliche Ausschüttungssperren für den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände, den Ansatz aktiver latenter Steuern sowie die Bewertung von Vermögenspositionen zum beizulegenden Zeitwert geregelt. Explizit nimmt § 172 Abs. 4 HGB auf die in § 268 Abs. 8 HGB genannten Ausschüttungssperren Bezug und stellt klar, dass die Entnahme eines Gewinnanteils, der auf Beträge nach § 268 Abs. 8 HGB zurückzuführen ist und dazu führt, dass der Kapitalanteil unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert wird, zu einer Haftung des Gesellschafters gegenüber den Gläubigern in Höhe des unzulässig entnommenen Betrags führt.

Mit der Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB zur Bewertung von Pensionsrückstellungen hat der Gesetzgeber eine zusätzliche Ausschüttungssperre in § 253 Abs. 6 HGB eingeführt. Zwar verweist § 172 Abs. 4 HGB nicht auf diese Norm, eine analoge Anwendung von § 172 Abs. 4 HGB auf § 253 Abs. 6 HGB wird indes als sachgerecht erachtet. Dies hat auch das IDW zuletzt in IDW RS HFA 30, Tz. 55c, klargestellt. Damit ist bei Personengesellschaften, die Pensionsrückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausweisen, genau darauf zu achten, welche Beträge zulässig entnommen werden dürfen und welche nicht. Nur eine genaue Analyse kann verhindern, dass Haftungsrisiken gegenüber Gläubigern aufleben.

Als unzulässige Entnahme gilt auch die Entnahme anrechenbarer Steuern auf Ebene des Gesellschafters. Sofern die Personengesellschaft laufende Erträge erzielt, bei denen Steuern einbehalten werden, die auf Ebene des Gesellschafters angerechnet werden, sind diese Steuern als unterjährige Entnahmen zu buchen. Ist das Kapitalkonto indes bereits negativ oder wird es durch die betreffenden Steuerbuchungen negativ, muss ein Rückforderungsanspruch gegenüber dem Gesellschafter aktiviert werden. Wird dies übersehen, lebt die Haftung in Höhe der unzulässig entnommenen Beträge wieder auf.

Wird das Eigenkapital der Personengesellschaft dadurch gemindert, dass es zu einer Verrechnung der Abfindungszahlung an einen ausscheidenden Gesellschafter mit den verbleibenden Kapitalkonten kommt, führt dies nach IDW ERS HFA 7 n.F., Tz. 36a, nicht zu einer haftungsbegründenden Einlagenrückgewähr nach § 172 Abs. 4 HGB.

Während die Minderung des Kapitalkontos (nach vollständiger Einzahlung der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage) durch laufende Verluste kein Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung begründet, muss bei allen anderen Sachverhalten genau analysiert und dokumentiert werden, wodurch das Kapitalkonto gemindert wurde.

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