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Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis

Bilanzrecht, Rückstellungen
Autor: Kai Peter Künkele

Rückstellungen stellen ein Bilanzierungsfeld dar, das in der Praxis immer wieder zu Zweifelsfragen und Umsetzungsproblemen führt. Wesentliche Impulse für Einzelfragen der bilanziellen Behandlung liefert regelmäßig auch die BFH-Rechtsprechung. Im Folgenden werden daher einige aktuelle Sachverhalte, welche sich u.a. aus der BFH-Rechtsprechung ergeben, kurz dargestellt.

Im August 2016 ist das Buch „Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis“ von Autoren aus unserem Hause im Bundesanzeiger Verlag in einer zweiten, aktualisierten und erweiterten Auflage erschienen.

Rückstellung für Schadensersatzansprüche

Für den Ansatz von derartigen Rückstellungen gelten die allgemeinen Grundsätze zur Bildung von Rück­stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Resultiert die eventuelle Verpflichtung aus einer strafbaren Handlung, ist es nach BFH-Rechtsprechung für einen Rückstellungsansatz erforderlich, dass die Tat aufgedeckt wurde. Dies gilt auch für betriebliche Schadensersatzforderungen aus strafbaren Handlungen. Im Übrigen ist die Rückstellung bereits zu bilden, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden muss. Dies ist der Fall, wenn davon auszugehen ist, dass der Anspruchsberechtigte von der rechtswidrigen Handlung Kenntnis erlangt. Der BFH hat mit seinem Urteil vom 16.12.2014 – VIII R 45/12 seine Rechtsprechung hinsichtlich des Wahrscheinlichkeitserfordernisses als Voraussetzung der Rückstellungs­bildung modifiziert. Es bleibt zwar beim zweistufigen Verfahren der Prüfung der Wahrscheinlichkeit. Hinsichtlich des Wahrscheinlichkeitserfordernisses unterscheidet der BFH zwischen der Wahrscheinlichkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Verbindlichkeit. Im Zusammenhang mit der Bildung einer Rückstellung für eine drohende Schadensersatzforderung prüft der BFH zudem die Prozessaussichten, sodass er hier eine differenzierte Wahrscheinlichkeitsprognose anwendet. Es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen, dass aufgrund einer gerichtlich geltend gemachten Schadensersatzforderung eine Inanspruchnahme überwiegend wahrscheinlich ist. Eine bloße gegebenenfalls anwaltlich angedrohte Schadensersatzforderung reicht für die Bildung einer Rückstellung nicht aus (FG Baden-Württemberg vom 19.03.2015 – 13 K 540/13).

Verlängerung der Laufzeit bei Ansammlungsrückstellungen


Ansammlungsrückstellungen zeichnen sich dadurch aus, dass ihr Entstehen bzw. ihre Verursachung nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt erfolgt, sondern sich über einen längeren Zeitraum, d.h. über mehrere Jahre hinweg, erstreckt. Während dieses Zeitraums ist der Erfüllungsbetrag der betreffenden Verpflichtung ratierlich anzusammeln. Eine Abbruchverpflichtung stellt bspw. eine Ansammlungsverpflichtung dar. Für diese ist sowohl nach Handels- als auch nach Steuerrecht eine Rückstellung zu bilden. Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht bestehen hinsichtlich der Bemessung des Erfüllungsbetrags am Bilanzstichtag (Preis- und Kostenverhältnisse) sowie der Abzinsung. Dem vereinbarten Ansammlungszeitraum kommt eine besondere Bedeutung zu. Dies gilt sowohl für den Ansatz (dem Grunde nach) als auch für die Bewertung (der Höhe nach) einer Ansammlungsrückstellung. In diesem Zusammenhang sind besonders die Fälle interessant, in denen eine Rückstellung für eine Abbruchverpflichtung zum Bilanzstichtag bereits vollständig in der Handels- bzw. Steuerbilanz passiviert ist, sich jedoch der vertraglich vereinbarte Ansammlungszeitraum bzw. das Nutzungsverhältnis verlängert. Hierbei stellt sich die Frage, ob der gewählte Wertansatz der Rückstellung in der Handels- und Steuerbilanz beibehalten werden kann oder (zeitanteilig) aufzulösen ist.

Behandlung in der Steuerbilanz

Steuerlich ist im Zusammenhang mit der Beantwortung dieser Frage auf das BFH-Urteil vom 02.07.2014 – I R 46/12 Bezug zu nehmen. Der BFH hat in seinem Urteil entschieden, dass Rückstellungen für Abbruchverpflichtungen, die in der Steuerbilanz bereits vollständig passiviert sind, aufgrund des bilanzrechtlichen Stichtagsprinzips anteilig aufzulösen sind. Begründet wird die Entscheidung des BFH damit, dass, sofern sich der Ansammlungszeitraum einer Abbruchverpflichtung verlängert, (auch) der vertraglich vereinbarte Zeitpunkt zur Erfüllung der Verpflichtung hinausgeschoben wird und der in diesem verlängerten Nutzungszeitraum unterhaltene laufende Betrieb des Nutzenden im wirtschaftlichen Sinn für das Entstehen der Abbruchverpflichtung ursächlich sei.

Behandlung in der Handelsbilanz

Handelsrechtlich bestand nach IDW RS HFA 34 ein faktisches Wahlrecht. Handelsrechtlich dürfen Rückstellungen nach § 249 HGB „nur“ in den Fällen aufgelöst werden, in denen der Grund für ihre Bildung entfällt. Das Auflösungsverbot zielt jedoch vordergründig auf den Ansatz einer Rückstellung (dem Grunde nach) und nicht etwa auf ihre Bewertung (der Höhe nach) ab. Auch das Vorsichtsprinzip steht einer (Teil-)Auflösung einer Rückstellung nicht entgegen. Zwar ist das Vorsichtsprinzip auch bei der Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen zu beachten, gleichwohl ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass das Vorsichtsprinzip zum Teil durchbrochen wird. Bisher wurde im Schrifttum auch die Meinung vertreten, dass sich bei einer Verlängerung der Laufzeit die Frage stellen kann, ob der bis dahin angesammelte bzw. der auf die ursprüngliche Vertragslaufzeit hin ausgerichtete Nominalbetrag der Rückstellung unter Berücksichtigung der am jeweiligen Abschlussstichtag zu ermittelnden Kosten beibehalten werden kann. In diesem Fall wäre dann der bisherige Rückstellungsansatz (der Höhe nach) beizubehalten und der verbleibende Restbetrag der Verpflichtung auf die „neue“ Vertragslaufzeit zu verteilen. Durch die Überarbeitung des IDW RS HFA 34, Tz. 20 (IDW FN 2015, S. 380) wurde diese Möglichkeit aufgegeben und die Pflicht zur (Teil-)Auflösung der bestehenden Rückstellung eingeführt.


Beispiel zur Verlängerung der Laufzeit

A schließt zum 01.01.t1 mit B einen Mietvertrag über die Anmietung eines Bürogebäudes über die befristete Laufzeit von zehn Jahren. Darin wird festgelegt, dass alle Mietereinbauten zum Ablauf des Mietvertrags entfernt werden müssen. Zum Bilanzstichtag (31.12.t1) ist mit voraussichtlichen Kosten in Höhe von 10.000 EUR für die Entfernung zu rechnen. A hat dafür jedes Jahr 1.000 EUR (10.000 EUR/10 Jahre) zurückzustellen.

Zum Bilanzstichtag (31.12.t5) wird der Mietvertrag von A über die Anmietung des Bürogebäudes um fünf Jahre verlängert, sodass die Vertragslaufzeit des Mietvertrags 15 Jahre beträgt. A hat den bis dahin angesammelten bzw. auf die ursprüngliche Vertragslaufzeit hin ausgerichteten Rückstellungsbetrag unter Berücksichtigung der am jeweiligen Stichtag zu ermittelnden Kosten für den Rückbau entsprechend der neuen Vertragslaufzeit anteilig aufzulösen. Da A bis zum Bilanzstichtag (31.12.t5) für den Rückbau in dem Bürogebäude 5.000 EUR zurückgestellt hat, sich der Nominalbetrag der Rückstellung unter Berücksichtigung der neuen Vertragslaufzeit zum Bilanzstichtag (31.12.t5) jedoch auf 3.333,33 EUR verringert, ist auf die bestehende Rückstellung eine (Teil-)Auflösung in Höhe von 1.666,67 EUR vorzunehmen.

Beispiel zur Verkürzung der Laufzeit

A schließt zum 01.01.t1 mit B einen Mietvertrag über die Anmietung eines Bürogebäudes über die befristete Laufzeit von zehn Jahren. Darin wird festgelegt, dass alle Mietereinbauten zum Ablauf des Mietvertrags entfernt werden müssen. Zum Bilanzstichtag (31.12.t1) ist mit voraussichtlichen Kosten in Höhe von 10.000 EUR für die Entfernung zu rechnen. A hat dafür jedes Jahr 1.000 EUR (10.000 EUR/10 Jahre) zurückzustellen.

Zum Bilanzstichtag (31.12.t5) vereinbaren die beiden Vertragspartner A und B, dass die Vertragslaufzeit des Mietvertrags über die Anmietung des Bürogebäudes um vier Jahre verkürzt wird. Folglich beträgt die Laufzeit des Mietvertrags sechs Jahre, sodass der Mietvertrag zum Bilanzstichtag (31.12.t6) ausläuft. A hat bis zum Bilanzstichtag (31.12.t5) für den Rückbau in dem Bürogebäude 5.000 EUR zurückgestellt. Aufgrund der verkürzten Vertragslaufzeit des Mietvertrags erhöht sich zum Bilanzstichtag (31.12.t5) der Nominalbetrag der Rückstellung auf 8.333,33 EUR. Infolgedessen ist die bestehende Rückstellung sofort um den noch nicht anteilig angesammelten, aber wirtschaftlich bereits verursachten Betrag in Höhe von 3.333,33 EUR zu erhöhen.

Rückstellung für Flugzeugwartung

Das FG Düsseldorf hat entschieden (Urteil vom 21.04.2015 – 6 K 418/14 K, F, Rev. zugelassen), dass für die Wartung von Flugzeugen keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden kann. Das klagende Unternehmen führt Flüge durch, für die eine Lizenz des Luftfahrtbundesamts bzw. Verkehrsministeriums erforderlich ist. Zu diesem Zweck mietet es Flugzeuge an und ist als deren Halter im Sinne der luftfahrtrechtlichen Bestimmungen anzusehen. Damit geht eine Verpflichtung zur regelmäßigen Wartung einher. Vor diesem Hintergrund bildete die Klägerin unmittelbar nach einer durchgeführten Wartung Rückstellungen in Höhe der anteiligen Wartungskosten, die jährlich anwuchsen, bis die Wartung dann tatsächlich durchgeführt wurde. Der Betriebsprüfer löste die Rückstellungen unter Hinweis auf die Rechtsprechung zu Rückstellungen für die Verpflichtung zur Überholung von Luftfahrtgeräten vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit gewinnwirksam auf.

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg:

In Anwendung der bestehenden Rechtsprechungs-Grundsätze hat das Gericht die Bildung von Rück­stellungen für künftige Wartungsaufwendungen nicht zugelassen. Zwar sei der Halter eines Luftfahrzeugs öffentlich-rechtlich verpflichtet, dieses nach Erreichen einer bestimmten Zahl von Betriebsstunden zu warten. Mangels entsprechender Rechtsgrundlage sei diese Verpflichtung jedoch nicht durchsetzbar; sie könne weder im Wege der Klage oder des Verwaltungsverfahrens verfolgt noch durchgesetzt werden. Damit fehle es bereits dem Grunde nach an einer rückstellbaren Verbindlichkeit. Der Wartungsaufwand stelle eigenbetrieblichen Aufwand dar, der keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung bilde. Schließlich sei der Wartungsaufwand nicht zeitlich vor der Durchführung der Wartung wirtschaftlich verursacht. Vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit könne nicht von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit gesprochen werden. 

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