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Saldierungsverbot von negativen und positiven Kapitalkonten zwischen mehreren Kommanditisten im Kontext von Bewertungsfragen

Erbschaftsteuer, Bedarfsbewertung, Kapitalkonto
Autor: Prof. Dr. Christian Zwirner

Mit Urteil vom 20.10.2017 (4 K 3022/16F) entschied das FG Düsseldorf, dass ein positives Kapitalkonto eines Erblassers bei der Feststellung des gemeinen Werts seines Anteils am Betriebsvermögen einer KG zum Zweck der Erbschaftssteuer gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG nicht mit negativen Kapitalkonten anderer Kommanditisten verrechnet werden darf. Dies gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet.

Geklagt hatte die alleinige Erbin eines verstorbenen Kommanditisten einer sich in Liquidation befindlichen GmbH & Co. KG. In einer Feststellungserklärung saldierte die Alleinerbin das vorhandene positive Kapitalkonto des Erblassers mit den negativen Kapitalkonten der beiden anderen Kommanditisten und gab in der Folge einen negativen Anteilswert des Erblassers an. Begründung für den negativen Ansatz war einerseits die vorliegende Überschuldung der KG und andererseits die nicht mehr zu erwartenden Wertzuwächse aufgrund des bereits erfolgten Übergangs in die Liquidation. Die Erbin sah in der Folge in dem Anteil kein Betriebsvermögen mehr. Dieser Ansicht folgte das Finanzamt nicht und stellte ohne Saldierung der Kapitalkonten einen positiven Anteilswert fest, gegen welchen die Erbin zunächst Einspruch einlegte und schließlich klagte.

Das FG Düsseldorf wies die Klage als unbegründet zurück. Es ist nach Auffassung des FG maßgebend, dass zum Bewertungsstichtag bewertungsfähiges Betriebsvermögen vorhanden ist. Gemäß § 151 Abs. 1 BewG ist dann auch für Personengesellschaften im Liquidationsprozess ein Wert festzustellen. Vorhandene Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz sind dabei den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen. Für eine Saldierung von Kapitalkonten der Kommanditisten besteht nach Auffassung des FG keine rechtliche Grundlage und damit auch kein Raum im Kontext von Bewertungsfragen.

Das Urteil des FG Düsseldorf steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, nach welcher es lediglich darauf ankommt, ob am Bewertungsstichtag noch bewertungsfähiges Vermögen vorhanden ist. Ein Gewerbebetrieb endet erst zu dem Zeitpunkt, an dem sämtliche elementaren Wirtschaftsgüter veräußert oder in das Privatvermögen übergegangen sind. Gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG erfolgt die Vorwegzurechnung der Kapitalkonten für jeden Gesellschafter isoliert. Dabei ist eine Saldierung von Kapitalkonten verschiedener Gesellschafter nicht möglich, eine Saldierung zwischen mehreren Kapitalkonten eines einzelnen Gesellschafters jedoch schon.

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