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Zuordnung verrechenbarer Verluste bei unentgeltlicher Übertragung einer Teilkommanditbeteiligung

BFH, Kapitalkonto, IV R 16/15, Übertragung / Schenkung Kommanditbeteiligung, Verrechenbare Verluste
Autor: Christopher Blumenthal

Verrechenbare Verluste nach § 15a (2) EStG gehen bei unentgeltlicher Übertragung eines Kommanditanteils ungeachtet der vertraglichen Behandlung sonstiger Gesellschafterkonten zwingend gemeinsam mit dem Gewinnbezugsrecht auf den Erwerber über.

Mit Urteil vom 01.03.2018 (IV R 16/15) nimmt der BFH zur Zuordnung von nach § 15a (2) EStG verrechenbaren Verlusten bei unentgeltlicher Übertragung einer Kommanditbeteiligung Stellung:

Kommanditist A übertrug eine Teilkommanditbeteiligung schenkweise an den Mitkommanditisten B. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG wurde für die Kommanditisten neben einem festen Kapitalkonto I lediglich ein „Privatkonto“ geführt, auf dem u.a. Einlagen, Entnahmen sowie die Gewinn- und Verlustanteile verbucht wurden. Nach dem Schenkungsvertrag trat A zusammen mit der Teilkommanditbeteiligung den entsprechenden Anteil an den „für ihn geführten Konten mit Ausnahme des Privatkontos“ an B ab. Das (negative) Privatkonto des A sollte ausdrücklich von diesem fortgeführt werden und basierte offenbar sowohl auf Überentnahmen als auch auf Verlusten.

Das Finanzamt ordnete den bislang zu Gunsten des A festgestellten verrechenbaren Verlust weiterhin vollumfänglich dem A zu. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzamtes war ein (anteiliger) Übergang des verrechenbaren Verlustes nicht erfolgt, da die Ursache für den verrechenbaren Verlust in Form des negativen Privatkontos nicht übergegangen sei. Die hiergegen gerichtete Klage der KG hatte Erfolg. Die Revision des Finanzamtes wies der BFH zurück und bestätigte die Ansicht des FG, der für A festgestellte verrechenbare Verlust sei anteilig im Umfang der Übertragung des Kommanditanteils auf B übergegangen. Der BFH stützt dies u.a. auf die folgenden Erwägungen:

Der Kommanditist sei handelsrechtlich durch Verluste, die ein negatives Kapitalkonto entstehen bzw. anwachsen lassen, zunächst nicht wirtschaftlich belastet, weil er gemäß § 167 (3) HGB an Verlusten nur bis zur Höhe seines Kapitalanteils teilnehme. Lediglich die Auszahlung künftiger Gewinne könne er nicht fordern, solange sein Kapitalanteil unter die bedungene Einlage herabgemindert sei, § 169 (1) Satz 2 HGB. Dieser Wertung folge § 15a EStG, indem er eine Verlustverrechnung nur mit künftigen Gewinnen aus „seiner Beteiligung“ zulasse und damit an die wirtschaftliche Belastung anknüpfe.

Diese wirtschaftliche Belastung treffe im Falle der unentgeltlichen Anteilsübertragung jedoch den Übernehmer der Beteiligung, der auch das mit der Beteiligung verbundene Gewinnbezugsrecht erlangt. Denn die Verlustverrechnung nach § 15a (2) EStG sei allein mit Gewinnen aus derjenigen Beteiligung zulässig, bei der auch die Verluste angefallen sind. Dass hier das „Privatkonto“ ausdrücklich beim A verbleiben sollte, ändere hieran nichts. Diese Vereinbarung sei vom FG vertretbar dahingehend ausgelegt worden, dass zwar die Rückzahlungsverpflichtung aus unzulässigen Überentnahmen beim A habe verbleiben sollen. Jedenfalls aber die aus § 169 (1) Satz 2 HGB folgende „Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen“, sei untrennbar mit der Beteiligung verbunden und könne daher nicht beim Übertragenden verbleiben, während das Gewinnbezugsrecht übergehe. Es wird also zwischen entnahme- und verlustbedingten Minderbeträgen differenziert, auch wenn eine gesellschaftsvertragliche Trennung in z.B. Verlustsonderkonten und Darlehenskonten vorliegend offenbar fehlte.

Das Urteil unterstreicht die Bedeutung der Vertragsgestaltung hinsichtlich der Gesellschafterkonten. Jedenfalls die „Verlusthaftung“ mit künftigen Gewinnen (oft erfasst über ein Verlustsonderkonto) ist nach dem BFH untrennbar mit dem Gewinnbezugsrecht verbunden. Die Frage, ob die Notwendigkeit, das Kapitalkonto vor Auszahlung von Gewinnen zunächst nach § 169 (1) Satz 2 HGB bis zur Höhe der Einlage auffüllen zu müssen, auch dann gilt, wenn der Minderbetrag nicht auf Verlusten, sondern auf Entnahmen beruht, ist gesellschaftsrechtlich umstritten (aber vertraglich regelbar).

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