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Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach Inkrafttreten des BilMoG: handelsrechtlicher Wert einer Rückstellung bildet die Wertobergrenze

Maßgeblichkeit, Handelsbilanz, Steuerbilanz, Rückstellungen, Bewertungsobergrenze
Autor: Prof. Dr. Christian Zwirner

Mit Urteil vom 20.11.2019 (XI R 46/17) hat der BFH eindeutig festgelegt, dass auch nach Inkrafttreten des BilMoG weiterhin regelmäßig eine Bindung der steuerbilanziellen Werte an den gewählten handelsrechtlichen Bilanzansatz bestehen bleibt und der Maßgeblichkeitsgrundsatz in formeller Hinsicht durch das BilMoG nicht aufgehoben wurde. Grundsätzlich folgt die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz damit den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem nicht steuerrechtliche Vorschriften entgegenstehen. Kurzum: Der handelsrechtliche Wert einer Rückstellung bildet stets die Bewertungsobergrenze, wenngleich die steuerlichen Vorschriften isoliert betrachtet sogar einen höheren Wertansatz der Rückstellung erlauben würden.

Hintergrund des Urteils war der Sachverhalt, dass eine GmbH in der Handelsbilanz eine Ansammlungsrückstellung (Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten) gebildet hatte, die aus einer Verpflichtung zur Rekultivierung von Grundstücken aufgrund des Abbaus und der Verwertung von Rohstoffen resultierte. In die Bewertung wurden geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt mit einbezogen und der so ermittelte Erfüllungsbetrag wurde abgezinst. Der handelsrechtliche Wertansatz betrug rund EUR 296.000. In der Steuerbilanz hingegen erfolgte die Bildung der Rückstellung ohne Berücksichtigung von Kostensteigerungen und ohne Abzinsung, sodass in der Steuerbilanz ein Wert von rund EUR 348.000 angesetzt wurde.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung bei der GmbH stellte der Betriebsprüfer diesbezüglich fest, dass der Unterschiedsbetrag, welcher sich zwischen der steuerrechtlichen Rückstellung abzüglich des handelsrechtlichen Wertansatzes ergibt, in der Steuerbilanz gemäß EStR 6.11 2012 in eine „Rücklage für Rückstellungsauflösung“ einzustellen ist. Diese Rücklage war jährlich zu 14/15 gewinnerhöhend aufzulösen.

Aus Sicht der GmbH war aber die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für den konkreten Ansatz in der Steuerbilanz mit dem BilMoG aufgehoben worden. Seither bestehe lediglich noch eine materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz, sofern diese nicht durch steuerrechtliche Spezialvorschriften durchbrochen werde. Hierbei wurde seitens der GmbH angenommen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) bis f) EStG eine solche Spezialvorschrift darstellt und sich hierdurch ein eigenständiges steuerrechtliches Bewertungskonzept ergibt.

Das Finanzamt und das erstinstanzliche Finanzgericht vertreten hingegen die Auffassung, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz in formeller Hinsicht durch das BilMoG nicht aufgehoben worden ist, sodass der handelsbilanzielle Rückstellungswert weiterhin die Obergrenze für den Wertansatz dieser Rückstellung in der Steuerbilanz bildet.

Der BFH bestätigte in seinem Urteil die Einschätzung von Finanzamt und Finanzgericht. Somit folgt die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen. Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, wonach Rückstellungen „höchstens insbesondere“ mit den Beträgen nach den dort in den Buchst. a) bis f) enthaltenen Grundsätzen anzusetzen sind, folgt nach Auffassung des BFH, dass die sich ergebenden Rückstellungsbeträge den handelsbilanziellen Wertansatz nicht überschreiten dürfen. Der Handelsbilanzwert bildet damit nach Auffassung des BFH für eine Rückstellung auch nach dem Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze.

Für die Praxis bedeutet das Urteil u.a., dass etwaige steuerliche Folgen bereits auf Ebene der Handelsbilanz bedacht und analysiert werden müssen. Zudem müssen die Steuerpflichtigen die individuellen Auswirkungen des Urteils auf noch offene Veranlagungsjahre, in denen steuerlich höhere Wertansätze angesetzt wurden als in der Handelsbilanz beachten, um etwaige Nachversteuerungs- und Zinsrisiken abschätzen zu können.

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