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Aktuelles zur Pfandrückstellung: Beschluss des Bundesrats vom 13.03.2020

Rückstellung, Pfandrückstellung, BMF, BFH, Bundesrat
Autor: Prof. Dr. Christian Zwirner

Mit Schreiben vom 19.02.2019 hat das BMF Stellung genommen zu der bilanzsteuerlichen Behandlung von Pfandgeldern. Das BMF vertritt in seinem vorgenannten Schreiben die Auffassung, dass Einheitsflaschen steuerbilanziell anders zu behandeln seien als Individualflaschen. Der Bundesrat hat sich am 13.03.2020 klar hierzu positioniert und sich gegen eine steuerbilanzielle Benachteiligung der Einheitsflaschen ausgesprochen.

Im Februar 2019 hat das BMF zur steuerbilanziellen Behandlung von Einheitsflaschen Stellung genommen und in diesem Zusammenhang das bisher gültige BMF-Schreiben vom 13.06.2005 aufgehoben. Die geänderte Sichtweise des BMF geht zurück auf ein BFH-Urteil aus dem Jahr 2013. Hiernach sei für sogenannte Mehrrücknahmen von Einheitsleergut ein Nutzungsrecht zu aktivieren; verbunden mit der Folge, dass Einheitsleergut steuerbilanziell gegenüber Individualleergut benachteiligt würde, da keine Pfandrückstellung für Einheitsleergut mehr angesetzt werden kann.

Das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2005 äußerte sich – im Nachgang zu dem Vorgängerschreiben vom 11.07.1995 – zu der Frage nach der Aktivierung von Leergut, der Behandlung von sogenannten Mehrrücknahmen und dem Ansatz von Pfandrückstellungen. Grundsätzlich gilt, dass Leergut, wenn dieses für eigene Zwecke verwendet wird, als Anlagevermögen auszuweisen ist. Für Verpflichtungen, ausgegebenes Leergut zurückzunehmen, ist eine Pfandrückstellung anzusetzen, wobei sich die Bewertung jeweils nach dem Einzelfall richtet. Pauschale Vorgaben zur Bewertung von Pfandrückstellungen existieren nicht. In der Praxis erfolgt die Bewertung von Pfandrückstellungen üblicherweise auf Basis von Umlaufgeschwindigkeiten. Im Ergebnis hatte der Abfüller eine Pfandrückstellung zu bilden für die Verpflichtung Pfandgelder zurückzugeben. Dieser Grundsatz galt unabhängig davon, ob es sich um sogenanntes Individualleergut oder sogenanntes Einheitsleergut handelte. Die Finanzverwaltung hat insoweit Einheits- und Individualleergut steuerlich gleich behandelt.

Im Jahr 2013 urteilte der BFH (I R 33/11), dass die Aufwendungen für Mehrrücknahmen keine Forderungen gegenüber Kunden oder die Anschaffung von Leergut im Anlagevermögen begründen. Vielmehr kommt für die Zahlungen die Aktivierung eines Nutzungsrechts in Frage, dessen Wert sich danach bemisst, in welchem Umfang die Mehrrücknahmen die Miteigentumsquote des Abfüllers am Leergutpool überschreitet. Denn der Abfüller wird die Mehrrücknahmen nicht für die eigene Abfüllung nutzen, sondern an andere Abfüller oder einen Poolführer zurückgeben und das Pfandgeld insoweit erstattet bekommen. Nutzt der Hersteller Individualleergut für die Abfüllung seiner Produkte ist eine Mehrrücknahme von Pfand ausgeschlossen, da der Abfüller nicht mehr Leergut zurücknehmen kann als überhaupt existiert.

Sowohl das BFH-Urteil aus dem Jahr 2013 als auch die Verlautbarungen des BMF betreffen im Besonderen die Nutzer von sogenanntem Einheitsleergut. In der Folge hat das BMF mit Schreiben vom 19.02.2019 das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2005, das bislang im Widerspruch zu der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2013 war, aufgehoben. Für die Praxis bedeutet dies, dass Abfüller, die Einheitsleergut verwenden, sogenannte Mehrrücknahmen als Nutzungsrecht zu aktivieren haben. Zudem sind – anders als bei Individualflaschen – die Einheitsflaschen nicht im Anlagevermögen zu aktivieren und es sind keine Pfandrückstellungen für Einheitsleergut zu bilden. Vielmehr wären die Einheitsflaschen mit ihren Anschaffungskosten als Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens zu aktivieren und nicht abzuschreiben.

Diese Vorgehensweise würde die Verwendung von Einheitsleergut deutlich gegenüber der Verwendung von Individualleergut benachteiligen. Bei Individualleergut sind Pfandgelder gewinn- und damit steuerneutral abzubilden. Die Pfandgelder des Einheitsleerguts sind dahingegen ertrags- und steuerwirksam zu behandeln, da keine passivierungsfähige Verpflichtung vorliegt. In der Folge müssten Pfandrückstellungen für Einheitsleergut erfolgswirksam aufgelöst werden. Eine Übergangsregelung sieht das BMF-Schreiben vom Februar 2019 nicht vor, sodass es zu einer einmaligen steuerlichen Gewinnerhöhung käme. Es müssten in der Folge Steuern bezahlt werden auf einen Sachverhalt, der seit Jahrzehnten in den Bilanzen der Abfüller enthalten ist und dem keine aktuellen Zuflüsse gegenüberstehen. Für die Getränkeindustrie hätte dies erhebliche Liquiditätsabflüsse zur Folge.

Offen bleibt zudem eine weitere Frage: Das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2019 differenziert allein zwischen Individualleergut und Einheitsleergut. Offen bleibt die Behandlung von Leergut in einem individualisierten Kasten. Anders als bspw. die Verwendung von standardisierten Sprudelkästen in der Vergangenheit, nutzen Abfüller individualisierte Kästen. Es muss daher angenommen werden, dass ein individualisierter Bierkasten mit den in ihm enthaltenen Flaschen insgesamt einen zu betrachtenden Sachverhalt bildet. Es entspricht zudem der Lebenswirklichkeit (mitunter dem handelsüblichen Geschehensablauf), dass ein Verbraucher den Kasten und die Flaschen gemeinsam betrachtet und insoweit das Leergut (bestehend aus individuellem Kasten und Einheitsflaschen) insgesamt einen Nutzungs- und Funktionszusammenhang aufweist. Demnach kann die Ansicht vertreten werden, dass ein individueller Kasten mit Einheitsleergut auf Grund des einheitlichen Funktionszusammenhangs Individualleergut darstellt und nicht unter die Regelungen für Einheitsleergut des BMF fällt.

In der Praxis würde die vom BMF vorgesehene Differenzierung hinsichtlich der steuerbilanziellen Behandlung von Einheits- bzw. Individualleergut dazu führen, dass Abfüller künftig nur noch Einheits- oder Individualleergut verwenden. Ein dauerhaftes Nebeneinander beider Flaschenarten in der Praxis scheint allein auch angesichts des damit verbundenen buchhalterischen Aufwands nicht wahrscheinlich. Dass in diesem Zusammenhang eine zu erwartende Hinwendung zur Verwendung von Individualleergut allerdings den ökologischen und umweltpolitischen Zielsetzungen des Gesetzgebers Genüge leistet, muss bezweifelt werden.

Der Bundesrat hat sich im Zusammenhang mit dem Beschluss vom 13.03.2020 (Entschließung des Bundesrates zur Ausweitung der Pfandpflicht auf alle Getränkedosen und Einweg-Kunststoffflaschen) nunmehr klar positioniert. Der Bundesrat bittet „den Bund, in Abstimmung mit den Ländern Maßnahmen zu ergreifen, die geeignet sind, das Mehrweg-Leergutsystem und die Verwendung von Einheitsflaschen zu fördern und steuerlich nicht zu benachteiligen“. Es soll daher vermieden werden, dass Einheitsflaschen gegenüber der Verwendung von Individualflaschen eine steuerliche Benachteiligung erfahren.

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