Die Regelungen des § 15a EStG haben gegebenenfalls erhebliche Auswirkungen auf die wirtschaftliche Disposition der Gesellschafter von Personengesellschaften. Dies vor allem dann, wenn Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften in der steuerlichen Sphäre der Gesellschafter nicht nutzbar sind.
Die Vorschriften des § 15a EStG können zur Folge haben, dass Gesellschafter von Personengesellschaften die auf Ebene der Personengesellschaft dem Gesellschafter zuzurechnenden Verluste auf ihrer steuerlichen Ebene nicht nutzen können. Dies kann bei entsprechender betraglicher Höhe erhebliche wirtschaftliche Bedeutung haben. Gleiches gilt, wenn sich Verluste rückwirkend z.B. im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung als nicht nutzbar erweisen.
Entscheidend für die Nutzbarkeit von Verlustanteilen aus Personengesellschaften ist die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital. Diese Abgrenzung unterliegt immer wieder der Auslegung der Finanzgerichte und der Finanzverwaltung. Der gestaltbare Gesellschaftsvertrag von Personengesellschaften bietet die Möglichkeit negative Konsequenzen zu vermeiden und die Nutzbarkeit von Verlusten sicherzustellen. Dies zeigt erneut das aktuelle Urteil des BFH vom 10.11.2022.
Im Folgenden stellen wir einige „Fallstricke“ im Zusammenhang mit § 15a EStG vor und gehen auch auf Möglichkeiten ein, negative Folgen zu vermeiden.
Verlustverrechnung nach § 15a EStG
Die Regelungen des § 15a EStG sehen vor, dass Verluste von Personengesellschaften, welche auf beschränkt haftende Gesellschafter (Kommanditisten) entfallen, nur eingeschränkt nutzbar sein können. Entsteht durch Verluste ein negatives Kapitalkonto oder wird dieses noch erhöht, so sind insoweit Verluste in der steuerlichen Sphäre des Gesellschafters nicht ausgleichsfähig bzw. verrechenbar, sondern können nur mit späteren positiven Einkünften aus dieser Beteiligung ausgeglichen werden.
Wendet der Gesellschafter der Personengesellschaft einen irgendwie gearteten Vermögensvorteil im Wege einer Einlage zu, erhöht sich der Kapitalanteil bzw. das Kapitalkonto des Gesellschafters. So können ab dann entstehende Verluste in Höhe der Einlage wieder genutzt werden. Wichtig ist, dass die Einlage vor Abschluss des Wirtschaftsjahres erfolgt, in welchem der Verlust entstanden ist. Ein probates Mittel der Einlage stellt auch der Verzicht auf ein werthaltiges Gesellschafterdarlehen dar, da in diesem Fall aus Sicht der Personengesellschaft Fremdkapital in Eigenkapital gewandelt wird. Um Missverständnisse und Diskussionen mit der Finanzverwaltung zu vermeiden, empfiehlt es sich stets Einlagen auf Gesellschafterkonten zu verbuchen, die eindeutig dem Eigenkapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Mit entsprechenden Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft lassen sich Fremd- und Eigenkapitalkonten definieren und abgrenzen.
Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital
Gemäß der Rechtsprechung des BFH müssen Eigenkapitalkonten folgende Voraussetzungen erfüllen:
Eigenkapitalkonten müssen Verlustanteile tragen. Dabei muss es sich nicht um Laufende Verluste handeln. Allerdings spätestens beim Ausscheiden des Gesellschafters bzw. bei Liquidation der Personengesellschaft muss das Konto Verluste übernehmen.
Das Konto darf nicht die jederzeitige Entnahme von Guthaben durch den Gesellschafter erlauben. Die Möglichkeit der freien Entnahme von Kontoguthaben macht es nach Auffassung des BFH unmöglich der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zuzuwenden, da der Vermögensvorteil der Gesellschaft jederzeit wieder entzogen werden kann.
Nach jüngster BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil IV R 8/19 vom 10.11.2022) führen Einlagen ins Gesellschaftskapital nur dann zu einer Erhöhung des Eigenkapitals, wenn die Einlagen nach dem Gesellschaftsvertrag auch zulässig sind. Eine Einlage ist dann zulässig, wenn die anderen Gesellschafter der Einlage auch zugestimmt haben. Der BFH ist der Meinung, dass ohne die Zustimmung der anderen Gesellschafter, der einlegende Gesellschafter die Möglichkeit habe aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung die Einlage wieder zurückzufordern.
Regelungen im Gesellschaftsvertrag
Auch nach diesem aktuellen BFH-Urteil lässt sich erkennen, dass die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital bei Personengesellschaften immer wieder im Fokus der Finanzgerichtsbarkeit und der Finanzverwaltung ist. In der Praxis sollte daher darauf geachtet werden, dass der Gesellschaftsvertrag regelmäßig überprüft und gegebenenfalls angepasst wird. Dem BFH-Urteil vom 10.11.2022 kann beispielsweise Rechnung getragen werden, in dem im Gesellschaftsvertrag geregelt wird, dass freiwillige Einlagen zulässig sind oder wie und auf welchem Gesellschafterkonto freiwillige Einlagen buchhalterisch zu erfassen sind.
Auch ein entsprechender Gesellschafterbeschluss ermöglicht es die Zulässigkeit von Einlagen zu manifestieren.
