Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied in seinem Urteil vom 20. März 2025, dass die Abzugsbeschränkung des § 4f EStG erstmals Anwendung für Schuldübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen von Pensionsverpflichtungen, die in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen, findet.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil IV R 27/22 vom 20. März 2025 den folgenden Leitsatz aufgestellt:
§ 4f EStG findet erstmals Anwendung für Schuldübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, die in einem nach dem 28. November 2013 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen.
Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zu derartigen Aufwendungen gehören grundsätzlich auch (nachträglich erhöhte) Entgelte, die ein Unternehmen aufgrund eines Vertrags über einen entgeltlichen Schuldbeitritt zu bestehenden Pensionsverpflichtungen zu zahlen hat.
Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. Wurde für Verpflichtungen im Sinne des § 4f Abs. 1 EStG ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen entsprechend (§ 4f Abs. 2 EStG).
Der sich aus einer Verpflichtungsübertragung im Sinne des § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende Aufwand umfasst die Aufwendungen, die durch die Verpflichtungsübertragung veranlasst sind. Hierzu gehört insbesondere das Entgelt, das der Übertragende aufgrund eines Vertrags über die Verpflichtungsübertragung an den Übernehmenden zu entrichten hat. Nach § 4f Abs. 2 EStG gehören dementsprechend zu dem Aufwand im Sinne des § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG insbesondere die Leistungen, die aufgrund eines Vertrags über einen Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung für Verpflichtungen im Sinne des § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten zu erbringen sind.
Die Vorschrift des § 4f EStG ist mit dem AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) eingeführt worden. Sie ist nach § 52 Abs. 12c EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG (seit dem 31.07.2014 und im Folgenden: § 52 Abs. 8 Satz 1 EStG) erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. § 52 Abs. 8 Satz 1 EStG stellt insoweit auf den Zeitpunkt der Schuldübernahme, des Schuldbeitritts beziehungsweise der Erfüllungsübernahme ab.
Erfolgt der Schuldbeitritt in einem Wirtschaftsjahr, das nach dem 28.11.2013 endet, findet der § 4f EStG Anwendung. Nicht ausreichend ist es demgegenüber – anders als das FA meint – , dass ein Aufwand, wie er im Streitfall aus der nachträglichen Entgelterhöhung resultiert, in einem Wirtschaftsjahr entsteht, das nach dem 28.11.2013 endet.
Nach alledem ist die Abzugsbeschränkung des § 4f EStG nur auf Schuldbeitritte anwendbar, die in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das nach dem 28.11.2013 endet. Es reicht nicht aus, wenn – wie im Streitfall – lediglich ein aus einem vor diesem Zeitpunkt erfolgten Schuldbeitritt resultierender Erhöhungsbetrag erst in einem Wirtschaftsjahr entsteht, das nach dem 28.11.2013 endet.