Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 26.01.2026 ein neues Schreiben veröffentlicht, das die steuerliche Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Zusammenhang mit der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden regelt (BMF-Schreiben vom 26.01.2026, IV C 1 – S 2253/00082/001/064). Hierbei geht das BMF auch auf die Anmerkungen des IDW zum Entwurf des BMF-Schreibens vom 05.06.2025 ein. Das IDW hatte vor dem Hintergrund der Neufassung des IDW RS IFA 1 einige Anmerkungen für eine bessere Abgrenzung zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bilanzierung von Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen eingereicht.
Hintergrund:
Aufwendungen für Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden stellen grundsätzlich Erhaltungsaufwendungen dar und sind daher unmittelbar als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich abzugsfähig. Unter bestimmten Voraussetzungen können diese Aufwendungen jedoch den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzuordnen sein oder als anschaffungsnahe Herstellungskosten gelten. In solchen Fällen ist eine steuerliche Berücksichtigung lediglich über die Abschreibung möglich.
Die Finanzverwaltung hatte sich zuletzt im BMF-Schreiben vom 18.07.2003 ausführlich zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten und Herstellungskosten geäußert. Nach über 20 Jahren hat die Finanzverwaltung hierzu am 26.01.2026 ein neues BMF-Schreiben erlassen, welches sich zudem auch mit dem Institut der anschaffungsnahen Herstellungskosten befasst. Das neue BMF-Schreiben ersetzt nunmehr die BMF-Schreiben vom 18.07.2003 und 20.10.2017. Die Finanzverwaltung reagiert in dem neuen Schreiben insbesondere auch auf die technischen Entwicklungen im Gebäudesektor, die sich in den vergangenen Jahren vermehrt in der Sanierung von Gebäuden niedergeschlagen haben. Hierzu zählen unter anderem die Installation einer Wärmepumpe oder PV-Anlage sowie die Verbesserung der Wärmedämmung von Gebäuden.
Im November 2024 hatte bereits das IDW den IDW RS IFA 1 zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz in seiner neuen Fassung veröffentlicht. Auch hier war es Ziel, die technischen Entwicklungen der vergangenen Jahre bei der Bilanzierung von Erhaltungsaufwendungen bzw. Herstellungskosten Rechnung zu tragen. Unter Berücksichtigung des neugefassten IDW RS IFA 1 hat das IDW sodann auch Stellung zum damaligen nicht veröffentlichten Entwurf des BMF-Schreibens zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten vom 05.06.2025 bezogen. Die Veröffentlichung des finalen BMF-Schreibens zeigt nun, dass die Finanzverwaltung die Ausführungen des IDW berücksichtigt hat. Nachfolgend werden die wesentlichen Neuerungen im Vergleich zur alten Verwaltungsauffassung dargestellt und punktuell mit den Ausführungen des neuen IDW RS IFA 1 verglichen:
Im Juni 2025 wurde den Verbänden ein überarbeiteter Entwurf eines entsprechenden BMF-Schreibens zur Stellungnahme übersandt (vgl. News vom 30.06.2025).
Neues BMF-Schreiben vom 26.01.2026:
Mit Datum vom 26.01.2026 hat das BMF nun das finale neue Schreiben veröffentlicht. Gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung aus dem Jahr 2003 enthält es zahlreiche inhaltliche Präzisierungen und Aktualisierungen, insbesondere unter Berücksichtigung zwischenzeitlich ergangener Rechtsprechung sowie geänderter Wohngebäudestandards. Zudem wurden erstmals ausführliche Regelungen zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten aufgenommen.
In dem Schreiben vom 26.01.2026 geht das BMF auf folgende Punkte näher ein:
I. Anschaffungskosten
- Umfang der Anschaffungskosten
- Betriebsbereiter Zustand eines Gebäudes
- Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb
II. Herstellungskosten
- Umfang der Herstellungskosten
- Herstellung eines Gebäudes
- Erweiterung eines Gebäudes
- Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
III. Anschaffungsnahe Herstellungskosten
- Umfang der anschaffungsnahen Herstellungskosten
- Aufwendungen, die keine anschaffungsnahen Herstellungskosten sind
- Dreijahreszeitraum
- 15 %-Grenze
IV. Zusammentreffen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen
V. Feststellungslast
Im Vergleich zum Entwurfsschreiben aus dem Jahr 2025 enthält das nun veröffentlichte finale Schreiben lediglich wenige Änderungen, die überwiegend redaktioneller Natur sind. Daneben wurden einzelne inhaltliche Klarstellungen ergänzt. Nachfolgend findet sich eine Auswahl wesentlicher Ergänzungen gegenüber dem Entwurf:
- Das BMF-Schreiben enthält eine abschließende Aufzählung der zentralen Ausstattungsmerkmale, die es im Zusammenhang mit Gebäuden zu beachten gilt.
- Im Zusammenhang mit der Standardhebung wird klargestellt, dass eine gegebenenfalls abweichende handelsbilanzielle Beurteilung – etwa bei Maßnahmen der energetischen Sanierung – für steuerliche Zwecke unbeachtlich ist.
- Hinsichtlich des Umfangs von Herstellungs- sowie anschaffungsnahen Herstellungskosten bei unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen führt das BMF aus, dass für die Annahme eigenständiger Wirtschaftsgüter entscheidend ist, ob die jeweiligen Gebäudeteile unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen zuzuordnen sind.
- Im Abschnitt zur wesentlichen Verbesserung betont das finale Schreiben bei betrieblich genutzten Gebäuden ausdrücklich die Bedeutung der jeweiligen betrieblichen Zielsetzung. Ergänzend wird klargestellt, dass eine erhebliche Erhöhung des Gebrauchswerts nicht allein daraus folgt, dass Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen zu einer spürbaren Reduzierung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen.
- Das BMF-Schreiben äußert sich auch zu der Handhabung bei einer Sanierung in Raten, die über mehrere Jahre erfolgt.
- Die Ausführungen zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten wurden zudem um Regelungen zu teilentgeltlichen Erwerbsvorgängen erweitert.
- Zum Zusammentreffen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen wird erläutert, dass bei der Herstellung eines anderen Gebäudes keine Aufteilung der Aufwendungen vorzunehmen ist. Darüber hinaus sind Aufwendungen, die sowohl zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, zu einer wesentlichen Verbesserung als auch als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, im Einzelfall aufzuteilen.
- Die Feststellungslast für Aufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu würdigen sind, trifft grds. das Finanzamt.
Im Folgenden werden ausgewählte Inhalte des neuen BMF-Schreibens erläutert.
1) Zentrale Ausstattungsmerkmale
Das neue BMF-Schreiben enthält eine abschließende Aufzählung der zentralen Ausstattungsmerkmale, da laut BMF nunmehr ausschließlich die folgenden vier Bereiche zu dem Katalog zählen:
- Umfang und Qualität der Heizungsinstallation,
- Umfang und Qualität der Sanitärinstallation,
- Umfang und Qualität der Elektroinstallation sowie
- Umfang und Qualität der Fenster.
Laut BMF-Schreiben aus dem Jahr 2003 zählten vor allem die obenstehenden Merkmale zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen, sodass dieser nicht abschließende Katalog grundsätzlich auch erweitert werden konnte. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund der Neufassung des IDW RS IFA 1 von Bedeutung, da hier zu den zentralen Bereichen der Ausstattung die Maßnahmen zur Wärme- und Energieerzeugung, -versorgung und -speicherung, die Sanitärausstattung, die Elektroinstallation/Informationstechnik sowie die Fenster und die Wärmedämmung zählen. Das IDW berücksichtigt damit einige technische Neuerungen, die zu einer Verbesserung der Energieeffizienz von Gebäuden führen.
2) Standardhebung
Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz führt eine Verbesserung von drei zentralen Ausstattungsmerkmalen zu einer Hebung des Standards, für deren Fälle eine Aktivierung vorgeschrieben ist, sodass ein Ansatz von aufwandswirksamen Erhaltungsaufwendungen nicht in Betracht kommt. Für steuerliche Zwecke ist gemäß dem neuen BMF-Schreiben die Entscheidung über das Vorliegen einer Standardhebung für jeden Bereich der zentralen Ausstattungsmerkmale gesondert zu treffen. Es ist nicht erforderlich, dass der Bereich des jeweiligen zentralen Ausstattungsmerkmals sowohl in Qualität als auch Umfang gehoben wird. Es ist auch nicht erforderlich, dass die Standardhebung aller drei Bereiche einheitlich von dem gleichen niedrigeren Standard auf den gleichen höheren Standard erfolgt.
Durch die nunmehr divergierenden Kataloge an zentralen Ausstattungsmerkmalen in Handels- und Steuerbilanz dürfte es verstärkt zu unterschiedlichen Bilanzansätzen in Handels- und Steuerbilanz kommen. Das BMF stellt in einem Beispiel zudem explizit klar, dass die Wärmedämmung nicht in die Prüfung einer Standardhebung einzubeziehen ist, was in Verbindung mit dem nunmehr abschließenden Katalog auch für die übrigen abweichenden Merkmale des IDW RS IFA 1 wie z. B. Wärmepumpen gelten müsste.
Laut IDW RS IFA 1 ist neuerdings auch von einer Standardhebung auszugehen, wenn energetische Sanierungsmaßnahmen zu einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird. In diesem Zusammenhang hat das BMF im Vergleich zum Entwurf vom 05.06.2025 nach Anmerkungen des IDW diesbezüglich klargestellt, dass eine vom BMF-Schreiben abweichende handelsrechtliche Beurteilung der Standardhebung z. B. bei Maßnahmen der energetischen Sanierung unerheblich ist.
Darüber hinaus stellt das BMF-Schreiben klar, dass im Bereich der Heizungsinstallation nicht von der Hebung von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard ausgegangen werden darf, wenn eine Heizungsanlage, die einem mittleren Standard zuzuordnen ist, gegen eine solche mit einer anderen Wärmequelle ausgetauscht oder um eine zusätzliche Wärmequelle ergänzt wird. In einem solchen Fall erhöht sich nämlich der Gebrauchswert des Wohngebäudes nicht deutlich. Dies gilt beispielsweise für den Austausch einer Öl- oder Gasheizung gegen eine Solarthermieanlage, Wärmepumpe oder Wasserstoffheizung oder gegen einen Anschluss an ein Fernwärmenetz. Auch im Bereich der Fenster begründet allein der Austausch von Isolierglasfenstern (z. B. zweifachverglaste Fenster gegen drei- oder vierfachverglaste Fenster) keine Hebung des Standards.
3) Herstellungskosten eines Gebäudes
Das neue BMF-Schreiben greift in Bezug auf den Begriff der Herstellungskosten eines Gebäudes, wozu die Aufwendungen für die Herstellung, die Erweiterung oder die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung gehören (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB), diverse Rechtsprechung auf, die seit dem Jahr 2003 ergangen ist. Für steuerliche Zwecke ist ein Gebäude in mehrere Wirtschaftsgüter zu unterteilen, wenn die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, weshalb bei der Prüfung, ob Baumaßnahmen zu Herstellungskosten führen, auch auf die einzelnen Gebäudeteile abzustellen ist (BFH vom 25.09.2007 – IX R 28/07).
Hinsichtlich der Erweiterung eines Gebäudes, worunter die Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder die Substanzmehrung (Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit eines Gebäudes) fallen, übernimmt die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des BFH vom 15.05.2013 (IX R 36/12), wonach hier keine Wesentlichkeit einschlägig ist und jede – auch nur geringfügige – Erweiterung zu Herstellungskosten führt. Darüber hinaus stellt das BMF klar, dass die nutzbare Fläche unter Anwendung der §§ 2 und 4 WoFlV zu ermitteln ist. Im Vergleich zum BMF-Schreiben aus dem Jahr 2003 zählt nunmehr auch der Einbau einer Sauna zum Beispielkatalog der Substanzmehrungen.
4) Reduzierung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs allein keine wesentliche Verbesserung
Eine wesentliche Verbesserung liegt nach dem BMF-Schreiben vom 26.01.2026 nicht schon allein deshalb vor, weil Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen zu einer (deutlichen) Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen. Auch hier hat die Finanzverwaltung die Anmerkungen des IDW berücksichtigt und nimmt eine Abgrenzung zur handelsrechtlichen Handhabung gemäß dem IDW RS IFA 1 vor.
5) Sanierung in Raten
Von einer Sanierung in Raten ist gemäß BMF-Schreiben vom 26.01.2026 in der Regel auszugehen, wenn die Baumaßnahmen innerhalb eines Zeitraumes von drei Jahren durchgeführt worden sind. Im Schreiben aus dem Jahr 2003 wurde einer Sanierung in Raten noch ein Betrachtungszeitraum von fünf Jahren zugrunde gelegt.
6) Anschaffungsnahe Herstellungskosten
Neu aufgenommen hat die Finanzverwaltung im Vergleich zum BMF-Schreiben vom 18.07.2003 die Erläuterungen zum Institut der anschaffungsnahen Herstellungskosten. Unter Verweis auf diverse Fälle aus der Rechtsprechung bezieht das BMF klarstellend Stellung zum Umfang der anschaffungsnahen Herstellungskosten, zu Aufwendungen, die keine anschaffungsnahen Herstellungskosten sind, zum Dreijahreszeitraum sowie zur 15 %-Grenze.
7) Zusammentreffen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen
Sind bei einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand, zur Erweiterung eines Gebäudes oder Arbeiten, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, als auch Erhaltungsarbeiten durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich – ggf. im Schätzungswege – in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen.
Einer Aufteilung bedarf es dann nicht, sofern die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu bewerten sind. Bei der Herstellung eines anderen Gebäudes erfolgt keine Aufteilung. Die in diesem Zusammenhang angefallenen Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die isoliert betrachtet als Erhaltungsaufwendungen zu werten wären, stellen Herstellungskosten dar.
Aufwendungen, die für sich genommen teils Anschaffungs- oder Herstellungskosten und teils Erhaltungsaufwendungen sind, stellen insgesamt Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar, wenn die zugrundeliegenden Arbeiten in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn die einzelnen Baumaßnahmen (die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können) bautechnisch ineinandergreifen.
8) Feststellungslast
Die Feststellungslast für Tatsachen, die eine Behandlung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten begründen, trägt das Finanzamt. Es besteht allerdings eine erhöhte Mitwirkungspflicht beim Steuerpflichtigen, wenn das Finanzamt nicht in der Lage ist, den Zustand eines Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung oder den ursprünglichen Zustand eines Gebäudes festzustellen. Ob eine Standardhebung vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung eines Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung ohne die Umsatzsteuer insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen.
Anwendung des neuen BMF-Schreibens:
Das Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Bei Sanierungen in Raten, die im Zeitpunkt der Veröffentlichung des neuen BMF-Schreibens noch nicht vollendet sind, verkürzen sich die Betrachtungszeiträume für die Vermutungsregel auf drei Jahre.
Das Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 18.07.2003 (IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386) sowie vom 20.10.2017 (IV C 1 – S 2171 c/09/10004: 006, BStBl 2017 I S. 1447).
Hinweise:
Die Veröffentlichung des neuen BMF-Schreibens zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten ist für die Praxis zu begrüßen, da die Ausführungen des alten Schreibens für viele Fälle von energieeffizienter Sanierung nicht mehr kompatibel waren.
Erfreulich ist auch, dass die Finanzverwaltung die Anmerkungen des IDW übernommen hat und eine klare Abgrenzung zur handelsrechtlichen Bilanzierung vorgenommen hat. Die für handelsrechtliche Zwecke erstrebenswerte Aktivierung von Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen steht einer niedrigen Steuerlast entgegen. In der Steuerbilanz ist mithin der Ansatz von gewinnmindernden Erhaltungsaufwendungen vorteilhafter. Abschließend bleibt festzuhalten, dass für den Steuerpflichtigen allerdings keine Rechtssicherheit herrscht, da die Rechtsprechung nicht an die Verwaltungsauffassung gebunden ist und über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Steuerbilanz eine Aktivierung von Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen vorschreiben könnte. Allerdings führt Tz. 19 des BMF-Schreibens ausdrücklich aus, dass eine von der steuerlichen Sichtweise abweichende Beurteilung in der Handelsbilanz, gerade auch im Zusammenhang mit Maßnahmen zur energetischen Sanierung, unerheblich ist. Dies eröffnet den Weg zur Aktivierung der Maßnahmen in der Handelsbilanz bei gleichzeitiger steuerlicher Aufwandserfassung. In diesem Zusammenhang ist dann auf die Abgrenzung passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz zu achten.