Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass die Abzugsberechtigung nach § 10f EStG grundsätzlich nicht auf die Erben übergeht.
Leitsatz
Verstirbt der Steuerpflichtige, der Aufwendungen zur Erhaltung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmals gemäß § 10f Abs. 1 oder Abs. 2 EStG getragen hatte, vor Ablauf des zehnjährigen Abzugszeitraums, geht die Abzugsberechtigung grundsätzlich nicht auf den Erben über (Anschluss an den zum verbleibenden Verlustvortrag ergangenen Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Soweit § 10f Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 10e Abs. 5 Satz 3 EStG für zusammenveranlagte Ehegatten etwas anderes vorsieht, handelt es sich um eine nicht verallgemeinerungsfähige Ausnahmeregelung.
Entscheidungsgründe
Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen.
Der für Gebäude, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, geltende § 10f EStG selbst enthält – im Gegensatz zu den Sondervorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und des § 11d Abs. 1 EStDV, die auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt sind – keine Regelung für den Fall, dass der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen hat, vor Ablauf des gesetzlichen Verteilungszeitraums verstirbt. Diese Frage ist daher nach allgemeinen rechtlichen, insbesondere steuerrechtlichen und einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.
Die Frage, ob auch die durch § 10f EStG ermöglichte Verteilung bestimmter privater Aufwendungen eine höchstpersönliche Position ist, die daher nicht auf den Erben übergehen kann, wird vom größeren Teil der Literatur bejaht. Der Senat schließt sich der mehrheitlichen Literaturauffassung an. Dies beruht entscheidend auf den Erwägungen, die dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.) zugrunde liegen. Der durch § 10f EStG für abziehbar erklärte Aufwand mag zwar eine –weit verstandene– wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des die Aufwendungen tragenden Erblassers gemindert haben. Die Leistungsfähigkeit des Erben, der keine eigenen Aufwendungen für das Objekt hatte, sondern dem es unentgeltlich zugefallen ist, ist jedoch nicht gemindert. Daher ist nicht nur keine Rechtsgrundlage, sondern auch kein Sachgrund für den Abzug von Aufwand, den ein Dritter getragen hatte, beim Rechtsnachfolger ersichtlich.
Die AfA bemisst sich bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers oder dem Wert, der beim Rechtsvorgänger an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre, zuzüglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten Herstellungskosten und nach dem Prozentsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre.
Die durch § 10f EStG begünstigten Wirtschaftsgüter werden aber nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Daher verweist der § 10f Abs. 1 EStG nicht auf die Vorschriften über die AfA (und damit auch auf § 11d EStDV), sondern enthält Abzugsbeträge eigener Art. Auch der Umstand, dass hier nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung des Objekts verteilt werden, sondern lediglich 90 % dieser Kosten, zeigt, dass es sich nicht um eine AfA-Vorschrift handeln kann.