Zu den Auswirkungen der Corona-Krise auf die Rechnungslegung und Prüfung veröffentlichte das IDW am 04.03.2020, am 25.03.2020 und – in Form eines Q & A – am 08.04.2020 fachliche Hinweise. Im Juli und Dezember 2020 erfolgte jeweils ein Update des Hinweises vom 08.04.2020. Nun wurde bereits am 28.01.2021 ein erneutes und mittlerweile drittes Update zu diesem Hinweis veröffentlicht, das im Wesentlichen die Fortführungsprognose und bestandsgefährdende Risiken, aber auch ausgewählte Bilanzierungssachverhalte behandelt.
Fortführungsprognose
Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses hat das Management die Fähigkeit des Unternehmens, den Geschäftsbetrieb fortzuführen, im Rahmen einer Fortführungsprognose einzuschätzen. Auch in Anbetracht krisenbedingten Unsicherheiten darf das Management hierauf nicht verzichten. Zur Beurteilung dieser Fortführungsprognose sind vor dem Hintergrund der Krisenumstände verstärkt angemessene Prüfungshandlungen durch den Abschlussprüfer vorzunehmen. Bei eingeleiteten Insolvenzverfahren ist in der Regel nicht von einer positiven Fortführungsprognose auszugehen. Bei drohenden Insolvenzen ist eine gegebenenfalls vorliegende Fortbestehensprognose zwingend zu berücksichtigen. Auch ergriffene und geplante Sanierungsmaßnahmen sind bei der Beurteilung der Fortführungsprognose grundsätzlich relevant. Hierbei kann es notwendig sein, schriftliche Bestätigungen von Dritten einzuholen, wobei zu beachten ist, dass eine positive Fortführungsprognose nicht letztendlich von der Erteilung eines Bestätigungsvermerks – beispielsweise, wenn Finanzierungszusagen in Abhängigkeit von der Erteilung eines Bestätigungsvermerks gegeben werden – abhängen können. Nicht verpflichtende Unterstützungszusagen von Gesellschaftern sind unbeachtlich.
Allgemein sind Ereignisse und Gegebenheiten, die Zweifel an der Unternehmensfortführung aufwerfen und voraussichtlich nach dem Prognosezeitraum von einem Jahr auftreten, in Anbetracht der durch die Krise hervorgerufenen Unsicherheiten angemessen in die Beurteilung einzubeziehen. Auch kann generell eine Ausweitung des Prognosezeitraums angebracht sein, wenn beispielsweise die Bilanzaufstellung wesentlich verzögert ist.
Bestandsgefährdende Risiken
Liegen trotz positiver Fortführungsprognose Ereignisse oder Gegebenheiten vor, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufkommen lassen, ist im Jahresabschluss und gegebenenfalls im Lagebericht über solche bestandsgefährdenden Risiken und über den Umgang mit ihnen detailliert zu berichten. Hierbei ist auf die zugrundeliegenden Ereignisse und Gegebenheiten jeweils gesondert Bezug zu nehmen. Die Tatsache, dass staatliche Unterstützungsmaßnahmen noch in Anspruch genommen werden sollen, kann zwar zu einer positiven Fortführungsprognose führen, gleichzeitig aber auch ein Indiz für ein bestandsgefährdendes Risiko darstellen. Allgemein ist davon auszugehen, dass vermehrt bestandsgefährdende Risiken auftreten. Liegt ein solches vor, hat der Abschlussprüfer in seinem Bestätigungsvermerk auf die entsprechende Berichterstattung hinzuweisen.
„Close Call“-Situationen
Aufgrund der Corona-Pandemie kann es auch vermehrt zu Situationen kommen, in denen zwar kein bestandsgefährdendes Risiko vorliegt, aber dennoch bedeutsame Zweifel an der Unternehmensfortführung bestehen. Liegt insofern eine Ermessensentscheidung vor, handelt es sich um einen sogenannten „Close-Call“. Zwar werden in diesen Situationen im Anhang grundsätzlich keine gesonderten Angaben gefordert, gleichwohl kann der Abschlussprüfer zu dem Schluss kommen, dass zusätzliche Angaben erforderlich sind. Im Lagebericht können Angaben zu den zugrundeliegenden Risiken sowie zu ergriffenen Gegenmaßnahmen notwendig sein, auch wenn nach Gegenmaßnahme keine wesentlichen Unsicherheiten mehr bestehen. Wenn der Abschlussprüfer Angaben zu „Close-Call“-Situationen für erforderlich hält, hängen die Auswirkungen auf das Prüfungsurteil von der Angemessenheit der entsprechenden Angaben ab. Über die einer „Close-Call“-Situation zugrundeliegenden Sachverhalte kann im Rahmen der Stellungnahme zur Lagebeurteilung durch den Abschlussprüfer berichtet werden.
Bilanzielle Fragestellungen
Die degressive Abschreibungsmethode kann in der Handelsbilanz grundsätzlich angewendet werden, wenn sie den Werteverzehr angemessen wiederspiegelt. Ein Wechsel zur degressiven Abschreibungsmethode in Durchbrechung des Stetigkeitsprinzips ist deshalb möglich, wenn sich ein besser den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ergibt und insoweit die Anwendung der degressiven Abschreibung in der Handelsbilanz den Werteverzehr des Vermögenswerts angemessen (und besser) wiedergibt. Die Anwendung abweichender Abschreibungsmethoden für art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände nach kurzer Zeit, beispielsweise nachdem steuerrechtlich eine solche Abschreibungsmethode nicht mehr möglich ist, wird dann allerdings als wertwidersprüchlich angesehen.
Für Geldzuflüsse ohne Gegenleistung und ohne Verzicht auf eine Rückzahlung ist eine Rückzahlungsverbindlichkeit zu erfassen. Bei zukünftiger Leistungserfüllung ist ferner eine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen. Die Realisierung eines Umsatzerlöses scheidet wegen mangelnder Leistungserbringung aus.
Der beizulegende Wert für Anteile an verbundenen Unternehmen und Beteiligungen im Anlagevermögen ist anhand eines Zukunftserfolgswertverfahrens zu ermitteln. Bei Veräußerungsabsicht ist ein gegebenenfalls vorliegendes Kaufangebot heranzuziehen. Entsprechendes gilt grundsätzlich für nicht öffentlich gehandelte Wertpapiere. Nur bei einem geplanten Verkauf an der Börse ist ein Börsenkurs maßgeblich.
Sonstiges zu krisenbedingen Unsicherheiten
Nach DRS 20.133 können bestimmte Vereinfachungen bei der Lageberichterstattung in Anspruch genommen werden, wenn aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen außergewöhnlich hohe Unsicherheit besteht sowie die Prognosefähigkeit hierdurch wesentlich beeinträchtigt ist. Die kumulative Erfüllung dieser Voraussetzungen setzt eine hohe Pandemiebetroffenheit voraus und muss einzelfallabhängig beurteilt werden. Ein pauschaler Verweis auf die Corona-Pandemie ist in diesem Zusammenhang nicht ausreichend. Ein Indiz für eine eingeschränkte Prognosefähigkeit kann beispielsweise der Umstand sein, dass die aktuellen Prognosen renommierter Wirtschaftsforschungsinstitute in Bezug auf die gesamtwirtschaftliche Entwicklung in außergewöhnlichem Umfang auseinanderfallen.
Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Abschlussprüfer einen Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts in den Bestätigungsvermerk aufnehmen. Das IDW sieht einen solchen Hinweis auf Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie nicht als sinnvoll an. Nur in einzelfallspezifischen Ausnahmesituationen sollte die Aufnahme eines solchen hervorhebenden Hinweises in Erwägung gezogen werden, beispielsweise, wenn eine negative Fortführungsprognose vorliegt oder die Corona-Pandemie massive Einbrüche im Umsatz und im Ertrag zur Folge hat.
Externe Überprüfungen
In Übereinstimmung mit der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde setzte die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung bestimmte durch die Corona-Pandemie geprägte Prüfungsschwerpunkte fest, die die Fortführungsprognose, die Angabe signifikanter Ermessensentscheidungen und Schätzunsicherheiten, die Darstellung Corona-bezogener Posten im Jahresabschluss sowie die Risikoberichterstattung im Konzernlagebericht betreffen.
Auch die Abschlussprüferaufsichtskommission nennt die Beurteilung der Angemessenheit der Darstellungen im Anhang und im Lagebericht zu den Auswirkungen der Corona-Krise sowie die Beurteilung der Fortführungsprognose durch den Abschlussprüfer als wesentliche Inspektionsgegenstände. Die Wirtschaftsprüferkammer setzt für ihre Abschlussdurchsicht die Berichterstattung im Lagebericht über wesentliche Einzelrisiken und gegebenenfalls über bestandsgefährdende Risiken sowie den Hinweis auf bestandsgefährdende Risiken im Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers als Prüfungsschwerpunkte fest.
Fazit
Auch nach mittlerweile einem Jahr nach Ausbruch der Corona-Pandemie zeigen sich noch erhebliche Unsicherheiten im Umgang mit den entsprechenden Auswirkungen in der Rechnungslegung, Berichterstattung und Abschlussprüfung. Insofern liegt ein besonderes Augenmerk auf den entsprechenden Auswirkungen nicht nur bei der Erstellung von Abschlüssen, sondern auch im Rahmen der Abschlussprüfung. Vor diesem Hintergrund gibt das IDW mit dem dritten Update vom 28.01.2021 zum fachlichen Hinweis vom 08.04.2020, insbesondere auch in Anbetracht der bevorstehenden Prüfsaison 2021, weitere Hilfestellung für Bilanzersteller und Abschlussprüfer.
