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Auswirkun­gen des KöMoG auf la­tente Steu­ern im Konzern­abschluss

Option zur Körperschaftbesteuerung für Personengesellschaften beeinflusst auch die konsoldierte Rechnungslegung

Die Option von Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung, die durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) ab dem Veranlagungszeitraum 2022 erstmals ermöglicht wird, beeinflusst latente Steuern nicht nur im Jahres-, sondern auch im Konzernabschluss. Dies gilt für die Ausgangsdaten der Konsolidierung in den Handelsbilanzen II ebenso wie für die Zwischenergebniseliminierung und die steuerliche Überleitungsrechnung.

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wird Personenhandelsgesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2022 erstmals eine Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeräumt. Die Ausübung der Option hat mit Blick auf die Bildung latenter Steuern nicht nur Folgewirkungen für den Jahresabschluss, sondern auch für den Konzernabschluss. Für die Bildung latenter Steuern sind auf Ebene des Konzernabschlusses die Regelungen der §§ 274 und 306 HGB zu beachten.

§ 274 HGB bezieht sich zwar in erster Linie auf latente Steuern in der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung, ist aber darüber hinaus auch für die Anpassung der einzelbilanziellen Wertansätze der konsolidierten Gesellschaften an den konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsrahmen bei der Erstellung der Handelsbilanz II anzuwenden. Da im Rahmen der Anpassung der einzelgesellschaftlichen Jahresabschlüsse an die Konzernvorgaben zur Bilanzierung und Bewertung Wertveränderungen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten vorgenommen werden (können), resultieren Wertansatzdifferenzen zwischen den in die konsolidierte Rechnungslegung eingehenden Wertansätzen und den steuerlichen Wertansätzen, die latente Steuern nach sich ziehen. Sofern sich durch die Option zur Körperschaftsbesteuerung auf Ebene einer in den Konzernabschluss einbezogenen Personenhandelsgesellschaft die latenten Steuern auf einzelgesellschaftlicher Ebene ändern, fließen diese Änderungen über die Handelsbilanz II der Gesellschaft in den Konzernabschluss ein.

Hinsichtlich der Bewertung latenter Steuern verweist § 306 HGB für den Konzernabschluss auf die Anwendung von § 274 Abs. 2 HGB, sodass der Betrag der künftigen Steuerbe- bzw. -entlastung mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz zu ermitteln ist. Folglich ist für die Ermittlung der latenten Steuern das einzelne Konzernunternehmen als Steuersubjekt zu betrachten. Aus der Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung durch eine in den Konzernabschluss einbezogene Personenhandelsgesellschaft resultiert also, dass sich die auf Ebene der Gesellschaft für die Bildung latenter Steuern ergebenden Konsequenzen über die Handelsbilanz II auch im Konzernabschluss auswirken, da der unternehmensindividuelle Steuersatz jeder einbezogenen Gesellschaft maßgebend ist.

Eine weitere Folgewirkung ergibt sich bei der Zwischenergebniseliminierung. Für diese gilt als Konsolidierungsmaßnahme § 306 HGB, sodass für aus der Zwischenergebniseliminierung resultierende Differenzen verpflichtend latente Steuern zu bilden sind. Als Steuersatz für die latenten Steuern aufgrund der Zwischenergebniseliminierung ist nach DRS 18 der Steuersatz des Empfängers maßgebend. Sofern es sich bei diesem um eine Personenhandelsgesellschaft ohne Option zur Körperschaftsbesteuerung handelt, wird nur auf den Gewerbesteuersatz abgestellt, während bei Ausübung der Option neben der Gewerbesteuer sowohl die Körperschaftsteuer als auch der Solidaritätszuschlag bei der Ermittlung der latenten Steuern auf Zwischenergebnisse ebenfalls zu berücksichtigen sind.

Eine weitere Folgewirkung ist bei der steuerlichen Überleitungsrechnung festzustellen. Die abweichende Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften führt regelmäßig dazu, dass in Konzernabschlüssen, in die sowohl Personenhandelsgesellschaften als auch Kapitalgesellschaften im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen sind, die Differenzen in den anzuwendenden Steuersätzen einen der Überleitungseffekte darstellen, die bei der steuerlichen Überleitungsrechnung zu berücksichtigen sind. Sofern das Konzernmutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist, führt die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung auf Ebene eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens in der Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft ceteris paribus dazu, dass die Überleitungsposition abweichender Steuersätze entweder entfällt oder sich zumindest auf eine etwaige Differenz bei den Gewerbesteuerhebesätzen reduziert. Sofern das Konzernmutterunternehmen eine Personenhandelsgesellschaft ist, hat die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung bei dieser Gesellschaft zur Folge, dass sich Steuersatzdifferenzen zu den in den Konzernabschluss einbezogenen Kapitalgesellschaften aufheben oder zumindest vermindern.

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