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Forderun­gen von Gesell­schaftern einer Kapital­gesellschaft

Überblick zur steuerlichen Behandlung von Gesellschafterforderungen gegen eine Kapitalgesellschaft im Privat- und Betriebsvermögen

Im Nachfolgenden werden Fragestellungen im Zusammenhang mit Gesellschafterforderungen gegenüber einer Kapitalgesellschaft und deren Ausfall aus steuerlicher Sicht behandelt. Ziel ist es, eine Überblicksdarstellung für den Rechtsanwender zu geben.

In steuerlicher Hinsicht ist zu allererst zu unterscheiden, ob die Forderung des Gesellschafters dessen Privatvermögen oder dessen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.

1.Forderungen im steuerlichen Privatvermögen

Bezüglich der „Lebensdauer“ der Forderung und deren steuerlicher Behandlung kann zwischen Entstehunglaufender Besteuerung und Wegfall der Forderung unterschieden werden.

a) Entstehung der Forderung

  • Bei erstmaliger Begründung einer Forderung stellt sich die Frage: Ist die Forderung steuerlich anzuerkennen? Voraussetzung dafür ist: Fremdüblichkeit der Konditionen.
  • Ist die Forderung (oder das zugrundeliegende Geschäftsverhältnis) ganz oder teilweise fremdunüblich, muss geprüft werden, ob die Abweichungen von der Fremdüblichkeit so groß sind, dass die Forderung der Besteuerung nicht zugrunde zu legen ist. Sollte dies der Fall sein, könnte ertragssteuerlich eine (verdeckte) Einlage des Forderungsbetrages in die Kapitalgesellschaft oder eine Schenkung anzunehmen sein.
  • Der anzustellende Fremdvergleich ist eine einzelfallbezogene Prüfung. Nach der Auffassung des BFH sind die nachfolgenden Kriterien für die Beurteilung der Fremdüblichkeit von Bedeutung:
  1. Verzinsung:
    Eine marktübliche Verzinsung muss ausdrücklich vereinbart werden.
  2. Rückzahlungszeitpunkt:
    • Die Vereinbarung eines Rückzahlungszeitpunktes gehört zur Fremdüblichkeit.
    • Das Fehlen einer Rückzahlungsvereinbarung ist aber steuerlich unbeachtlich. Hier lässt der BFH ergänzend die gesetzliche Regelung des § 488 Abs. 3 S. 1, 2 BGB zu.
    • Eine danach nur dreimonatige Kündigungsfrist kann im Einzelfall einen Anhaltspunkt für eine nicht ernsthafte Vereinbarung sein.
    • Außerdem kann die prognostizierte Bonität des Schuldners am Rückzahlungszeitpunkt in die Beurteilung der Fremdüblichkeit einbezogen werden.
  3. Laufzeit:
    Eine ungewöhnlich lange Darlehenslaufzeit spricht nur im Zusammenhang mit anderen fremdüblichen Umständen gegen die Fremdüblichkeit des Darlehens.
  4. Sicherheiten:
    • Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche kann nur verlangt werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte.
    • Bei Verschlechterung der Bonitätslage ist für eine nachträgliche Besicherung Sorge zu tragen. Unterbleibt die nachträgliche Besicherung, kann es nur dann bei der Fremdüblichkeit bleiben, wenn eine Kündigungs- und rechtzeitige Befriedigungsmöglichkeit bestanden hätte.
  5. Dokumentationserfordernisse/Form:
    • Die alleinige Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht dazu, dass das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Ein Darlehensvertrag kann auch mündlich geschlossen werden!
    • Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrags ist jedoch ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsbeteiligten, das zur Versagung der steuerlichen Anerkennung führen kann.
    • Bei beherrschenden Gesellschaftern sind im Voraus getroffene Vereinbarungen erforderlich. Bei nicht eindeutigen oder fehlenden Vereinbarungen kann sich aus den Sachverhaltsumständen ergeben, dass ein Darlehen gewollt war, z.B. aus den entsprechenden Buchungen oder Zahlungsbewegungen.
  • Sind Darlehensverträge unvollständig und lückenhaft, ist zu prüfen, ob trotz der Abweichungen von der Fremdüblichkeit ertragsteuerlich noch eine Forderung vorliegt. Oder ob eine Einlage vorliegt, welche die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöht.
  • Schenkungssteuerlich kann es sich um eine Schenkung an die Mitgesellschafter handeln, wenn noch weitere Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Eine Schenkung an die Kapitalgesellschaft selbst ist hingegen nicht gegeben, da die Überlassung an die Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt und nicht freigebig ist.

b) Laufende Besteuerung

  • Beim Darlehensgeber (Gesellschafter) unterliegen die Zinseinnahmen im Privatvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer. Ausnahme: § 32d Abs. 2 EStG.
  • Wird ein ursprünglich zinslos gewährtes Darlehen während seiner Laufzeit in ein verzinsliches umgewandelt, sind die gezahlten Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.
  • Ergibt die Fremdüblichkeitsprüfung, dass eine verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung vorliegt, ist fraglich, ob für den entsprechenden Refinanzierungsaufwand das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift.
  • Nach der kritisch zu sehenden Auffassung der Finanzverwaltung stellt die verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG dar. Dieser Vorgang soll als eine fiktive Schenkung des Leistenden an seine Mitgesellschafter behandelt werden (vgl. Ländererlass vom 20.04.2018. BStBl. 2018 I, 632, Tz. 3.1 und 3.5).

c) Wegfall der Forderung

  • Der Normalfall des Wegfalls ist das Erlöschen der Forderung durch Tilgung, was ertragsteuerlich folgenlos bleibt.
  • Ebenso kann die Forderung aber auch aufgrund von Konfusion wegfallen, wenn also Gläubiger und Schuldner zusammenfallen. Denkbar ist dies etwa bei Abtretung der Forderung an die Kapitalgesellschaft.
  • Der Ausfall der Forderung aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Kapitalgesellschaft bereitet regelmäßig steuerliche Schwierigkeiten. Dem gleichgestellt ist die Abtretung einer wertgeminderten Forderung. Zum Forderungsausfall lassen sich folgende Grundsätze aufstellen:
  • Der Ausfall der Forderung kann nach § 17 EStG oder auch nach § 20 EStG einkommensteuerlich relevant sein.
  • Gelangt § 17 EStG zur Anwendung, ist weiter danach zu unterscheiden,
    welcher Anschaffungskostenbegriff heranzuziehen ist.

 d) Grundsätze zum Forderungsausfall und Unterscheidung des Anschaffungskostenbegriffs

I. Nachträgliche Anschaffungskosten § 17 EStG

    • Nachträgliche Anschaffungskosten § 17 EStG – normspezifischer Anschaffungskostenbegriff

Ursprüngliche vier Fallgruppen:
– „stehengelassenes Darlehen“,
– „krisenbestimmtes Darlehen“ ,
– „in der Krise gewährtes Darlehen“ und
– „Finanzplandarlehen“
Diese Grundsätze können (Wahlrecht!) im Rahmen der Vertrauensschutzregelung mit Stichtag zum 27.09.2017 weiter angewendet werden (vgl. BMF-Schreiben IV C 6 – S 2244/17/10001 vom 05.04.2019, BStBl. 2019 I, 257) und führen mit Ausnahme des „stehengelassenen Darlehens“ zu einer einkommensteuerrechtlichen Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital.

    • Nachträgliche Anschaffungskosten § 17 EStG – handelsrechtlicher Anschaffungskostenbegriff
      Gemäß BFH-Urteil vom IX R 36/15 vom 11.07.2017 ist die gesetzliche Grundlage für den normspezifischen Anschaffungskostenbegriff entfallen. Stattdessen ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff gemäß § 255 HGB vorrangig. Ab dem 01.11.2008 ist dieser auch steuerrechtlich anzuwenden. Ausnahme: Inanspruchnahme der Vertrauensschutzregelung (siehe oben!)
    • Nachträgliche Anschaffungskosten – spezialgesetzlicher Anschaffungskostenbegriff § 17 Abs. 2a EStG
      Gültig für nach dem 31.07.2019 verwirklichte Realisationstatbestände im Sinne des § 17 Abs. 1, 4 und 5 EStG.
      Gemäß § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG führen Darlehensverluste zu nachträglichen Anschaffungskosten, soweit die Gewährung oder das Stehenlassen des Darlehens gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt nach § 17 Abs. 2a S. 4 EStG vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Mit der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG soll die Rechtslage vor Änderung der BFH-Rechtsprechung hin zum handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff wiederhergestellt werden:  Das heißt die ursprünglichen vier Fallgruppen blieben nach dieser Auffassung weiter relevant.

 II. Forderungsverlust nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG

    • Nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG wird der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet. Folglich unterliegen auch Gewinne aus der Veräußerung von Forderungen der Steuerpflicht. Ab 2009 kommt auch eine Berücksichtigung der mit einem Forderungsausfall verbundenen Aufwendungen nach § 20 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG in Betracht. Der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens führt so zu einem Rückzahlungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil VIII R 13/15 vom 24.10.2017 BStBl. 2020 II, 831).
    • Der Verlust eines stehengelassenen Darlehens, das zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von EUR 0 geführt hat, kann zu einem steuerwirksamen Rückzahlungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 und 4 EStG führen.
    • Gleiches gilt für den Verzicht auf ein wertgemindertes Gesellschafterdarlehen. Durch den Verzicht in Höhe des nicht werthaltigen Teils realisiert der Darlehensgeber einen nach § 20 EStG zu qualifizierenden Abtretungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2 Alt. 3 EStG. Der Verzicht auf den werthaltigen Teil ist wiederrum als verdeckte Einlage zu werten, was zu Anschaffungskosten führt.
    • Für Darlehensverluste nach § 20 EStG gilt im Grundsatz das Abgeltungsregime. Danach sind zwar Forderungsverluste steuerlich wirksam, eine Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsarten ist aber ausgeschlossen Zusätzlich ist auch die Verlustausgleichsbeschränkung i.H.v. EUR 20.000 gemäß § 20 Abs. 6 S. 6 EStG zu beachten.
    • Eine Nichtanwendung der Abgeltungssteuer für Forderungsverluste ist unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG möglich. Die Voraussetzungen der Option zur tariflichen Besteuerung hat der Gesetzgeber für nach dem 31.12.2020 begründete Neudarlehen erschwert. Für Kapitalerträge und Forderungsverluste aus vor dem 01.01.2021 gewährten Altdarlehen gilt dies erst ab dem VZ 2024.

 III. Konkurrenzverhältnis zwischen § 17 und § 20 EStG

    • Nach § 20 Abs. 8 S. 1 EStG ist § 17 EStG vorrangig einschlägig.
    • Liegen jedoch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG nicht vor, entfaltet § 20 Abs. 8 S. 1 EStG keine Sperrwirkung (bei Beteiligungen kleiner 1 %). Ebenso besteht kein Anwendungskonflikt bei Darlehen, die nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 EStG führen.
    • Unklar ist, ob es nach Einführung des § 17 Abs. 2a EStG Fallkonstellationen gibt, in denen § 20 Abs. 2 EStG neben oder anstelle des § 17 EStG Anwendung findet.
    • Wie bei § 17 EStG stellt sich bei einer Berücksichtigung des Forderungsausfalls nach § 20 EStG die Frage, wie der Zeitpunkt des Verlustes bestimmt wird. Der BFH verweist bei § 20 EStG auf die Rechtsprechung zu den Verlusten nach § 17 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung reicht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht aus. Jüngst entschied der BFH in einem Einzelfall (BFH-Urteil VIII R 28/18 vom 01.07.2021), dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die Anzeige des Insolvenzverwalters auf Masseunzulänglichkeit ausreichend ist.

2.Forderungen im Betriebsvermögen

a) Entstehung der Forderung

  • Grundsätzlich gelten zunächst die obigen Ausführungen zu Forderungen im Privatvermögen.
  • Insbesondere ist hier ebenfalls ein Fremdvergleich anhand der oben genannten Kriterien anzustellen.
  • Die Zugehörigkeit einer Darlehensforderung zum Betriebsvermögen richtet sich nach der betrieblichen Veranlassung.

b) Laufende Besteuerung

  • Zinsen im betrieblichen Bereich unterliegen der vollen Besteuerung. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe d EStG erfasst nicht sonstige Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie etwa Zinsen aus Darlehen. Die Steuerbefreiungen des § 8b KStG umfassen ebenfalls keine Zinserträge.
  • Erfolgt die Darlehensüberlassung unentgeltlich oder verbilligt, ist darin mangels einlagefähigen Vermögensvorteils keine verdeckte Einlage in die GmbH zu sehen.

c) Wegfall der Forderung

  • Die Forderung entfällt auch im betrieblichen Bereich in der Regel durch Tilgung. Ebenso kann sie aber durch Konfusion erlöschen, welche zum Beispiel bei Umwandlungen eintritt. Bei unterschiedlichen Wertansätzen kommt es zu ertragsteuerlichen Folgen. Kommt es zu einem Ausfall der Darlehensforderung wegen Wertminderung oder zu einem Verzicht, gilt das Folgende:
  • Der regelmäßig betrieblich veranlasste Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen bewirkt eine Realisation in Höhe des Teilwerts der Forderung. Gleichzeitig wird eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft bewirkt, die in Höhe des Teilwerts der Forderung gemäß § 6 Abs. 6 S. 2 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt. Es findet ein erfolgsneutraler Aktivtausch statt.
  • Bei wertgeminderten Forderungen kommt es in Höhe des wertlosen Teils beim Gesellschafter zu einer Betriebsvermögensminderung. Im Anwendungsbereich des EStG ist das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG und im Anwendungsbereich des KStG § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG zu beachten.
    • Voraussetzung: Der Gesellschafter ist oder war zu mehr als ¼ an der GmbH beteiligt und der Nachweis der Fremdvergleichbarkeit der Darlehenskonditionen und des Verhaltens kann bei Kriseneintritt nicht geführt werden (in der Praxis kaum möglich).
    • Ergebnis: Erhöhung des steuerlichen Gewinns um 40 % (EStG) bzw. 100 % (KStG).

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