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Neue BMF-Schrei­ben zur Lizenz­schranke

Mehr Rechtssicherheit für die Anforderungen zur Erfüllung der Lizenzschranke durch Anwendungsregeln und neue Staatenliste

Für Veranlagungszeiträume ab 2018 wurde mit § 4j EStG die sogenannte Lizenzschranke eingeführt. Diese Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs ist Ausfluss des Aktionspunkts 5 des sogenannten BEPS-Projekts der OECD. Hintergrund ist der Steuerwettbewerb durch Präferenzregimes wie Patentboxen und Lizenzboxen in manchen Ländern. Der von der OECD entwickelte Nexus-Ansatz erfordert einen Zusammenhang zwischen dem Einkommen, das von der IP-Regelung profitiert und der Forschung und Entwicklung, welche den immateriellen Vermögenswert hervorgebracht hat.

Bereits in einem früheren BMF-Schreiben (Schreiben vom 19.02.2020, IV C 2 – S 2144-g/17/10002, BStBl. I 2020, 238) hat die Finanzverwaltung die Anwendung der Regelung des § 4j EStG und insbesondere die Frage der Nexus-Konformität speziell für den VZ 2018 erläutert und anhand einer Staatenliste präzisiert.

Im nachstehend diskutierten BMF-Schreiben vom 05.01.2022 (IV C 2 – S 2144-g/20/10002, BStBl. I 2022, 100) wird auf Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Präferenzregelung, der Nexus-Konformität und der Beweislastverteilung eingegangen. Parallel ist am 06.01.2022 ein BMF-Schreiben (BStBl. I 2022, 103) ergangen, welches die Staatenliste von Andorra bis Zypern mit Beschreibungen von Präferenzregimes für die VZ 2018 – 2020 aktualisiert.

1. Präferenzregelung (§ 4j Abs. 1. Satz 1 EStG) 

Eine Präferenzregelung liegt nur vor, wenn die Einnahmen nicht der Regelbesteuerung unterliegen und die Ertragsteuerbelastung weniger als 25 % beträgt. Daraus folgt, dass ein allgemein niedriges Besteuerungsniveau im Staat des Vergütungsgläubigers unschädlich ist

a. Abweichen von der Regelbesteuerung

Eine Präferenzregelung setzt nicht zwingend die Anwendung eines Lizenzbox- bzw. Patentbox-Regimes voraus. Entscheidend ist, ob die Einnahmen für Rechteüberlassung der Regelbesteuerung, d.h. dem regulären Steuersatz eines Steuerpflichtigen vergleichbarer Rechtsform, unterliegt oder eine steuerliche Begünstigung anwendbar ist.

b. Niedrige Besteuerung (§ 4j Abs. 2 Satz 1 EStG)

Hinsichtlich der Niedrigbesteuerung knüpft die Lizenzschranke an den entsprechenden Begriff in der Hinzurechnungsbesteuerung an, d.h. es kommt nicht auf die rechtlich geschuldete, sondern auf die tatsächlich erhobene und abgeführte Steuer an.

2. Nexus-Konformität (§ 4j Abs. 1 Satz 4 EStG)

Die Abzugsbeschränkung der Lizenzschranke greift nicht, wenn die Präferenzregelung dem in OECD-BEPS Aktionspunkt 5 definierten Nexus-Ansatz entspricht.

a. Prüfung der Nexus-Konformität durch die OECD

Das Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) der OECD analysiert international bestehende Präferenzregime und stuft diese ggf. als Instrument schädlichen Steuerwettbewerbs ein. Die Mitgliedstaaten der OECD haben sich hinsichtlich der als schädlich eingestuften IP-Regime zu einer Abschaffung oder Nexus-konformen Anpassung der Regelungen bis spätestens 30.06.2021 verpflichtet.

b. IP-Regime

IP-Regime werden vom FHTP auf Nexus-Konformität geprüft. Nur wenn diese nicht dem Nexus-Ansatz entsprechen, liegt eine Schädlichkeit im Sinne der Lizenzschranke vor. Die Staatenliste im BMF-Schreiben vom 06.01.2022 (BStBl. I 2022, 103) dient hier als (nicht verbindliche) Arbeitshilfe.

c. Sonstige Präferenzregime

Auch „sonstige“ Präferenzregime werden vom FHTP auf Elemente schädlichen Steuerwettbewerbs analysiert, aber nicht im Hinblick auf die Nexus-Konformität geprüft. Auch bezüglich dieser Regelungen haben sich die OECD-Staaten zu einer Aufhebung oder Anpassung im Falle der Beanstandung durch das FHTP verpflichtet.

d. Prüfung der Nexus-Konformität auf nationaler Ebene

Soweit Präferenzregelungen nicht vom FHTP auf Nexus-Konformität geprüft wurden, erfolgt die Überprüfung durch die Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren. Dies gilt also insbesondere für „sonstige Regelungen“ oder individuelle „Tax Rulings“, welche eine Präferenzregelung darstellen.

3. Beweislastverteilung

a. Betriebsausgabenabzug und Abzugsbeschränkung

Die objektive Beweislast für die Höhe und betriebliche Veranlassung der Lizenzaufwendungen trägt der Steuerpflichtige.

b. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige hat wegen des Auslandssachverhalts die erhöhten Mitwirkungs- und Beweispflichten nach § 90 Abs. 2 AO. Wenn der Steuerpflichtige keine entsprechenden Nachweise vorlegt, kann die Finanzbehörde ggf. nachteilige Schlüsse auch hinsichtlich solcher Tatsachen ziehen, für welche diese grundsätzlich selbst die Beweislast trägt.

c. Nachweis der Regelbesteuerung

Zum Nachweis der Regelbesteuerung muss der Steuerpflichtige Unterlagen aus der Buchführung des Vergütungsgläubigers, sowie den ausländischen Steuerbescheid nebst Berechnungsgrundlagen vorlegen. Aus diesen Unterlagen muss sich insbesondere ergeben, dass

  • die Lizenzeinnahme in der Gewinnermittlung des Vergütungsgläubigers erfasst wurde;
  • die Einnahme nicht durch fiktiven Betriebsausgabenabzug oder ähnliche Regelungen verringert wurde;
  • die Lizenzeinnahme in voller Höhe in die Steuerberechnung einbezogen wurde;
  • kein ermäßigter Steuersatz bzw. Steuerbefreiung auf die Lizenzerträge angewendet wurde und
  • das zur Nutzung überlassene Recht sich im zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentum des Vergütungsgläubigers befindet.

d. Ausnahme bei Nexus-Konformität der Präferenzregelung

Die Nexus-Konformität als Voraussetzung der Ausnahme in § 4j Abs. 1 S. 4 EStG ist als begünstigende, steuermindernde Tatsache grundsätzlich vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Eines Nachweises bedarf es nicht, wenn die Nexus-Konformität durch das FHTP bestätigt wurde. Die Nexus-Konformität einer Präferenzregelung ist grundsätzlich keine Einzelfallprüfung. Vielmehr muss die Finanzverwaltung Erkenntnisse aus vorangegangenen Prüfungen berücksichtigen.

Fazit:

Es ist grundsätzlich erfreulich, dass das BMF detaillierte Vorschriften, insbesondere auch zum Nachweis der Regelbesteuerung erlassen hat, sodass es nicht mehr auf das Gutdünken des zuständigen Finanzamts ankommt. Andererseits sind die Nachweis- und Dokumentationspflichten sehr umfangreich. Mit der Einholung der notwendigen Informationen vom ausländischen Vergütungsgläubiger und deren Aufbereitung für die Finanzverwaltung kann erheblicher Aufwand verbunden sein, sofern ein Nachweis überhaupt geführt werden kann. 

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