Neben der Neueinführung des § 1a KStG – die Option zur Besteuerung als Körperschaft für qualifizierte Personengesellschaften – wurde durch das neue Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) unter anderem auch eine wichtige Neuregelung für die Behandlung von organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen getroffen. Nachfolgend wird die neue Rechtslage, welche seit dem 01.01.2022 zur Anwendung kommt, im Vergleich zur Altregelung (gültig bis zum 31.12.2021) dargestellt.
I. Grundlage
Aufgrund eines ordnungsgemäß abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags zwischen der Organträgerin und der Organgesellschaft verpflichtet sich die Organgesellschaft ihren gesamten Handelsbilanzgewinn an die Organträgerin abzuführen. Unter zutreffender Aufnahme des dynamischen Verweises zu § 302 AktG hat im Verlustfall der Organträger eine vollumfängliche Verlustübernahme des handelsrechtlichen Jahresfehlbetrags der Organgesellschaft zu tragen.
Sollte nun das innerbilanzielle steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft innerhalb des organschaftlichen Zeitraums das handelsrechtliche Ergebnis unterschreiten, ist hier von einer Mehrabführung zu sprechen. Sofern das innerbilanzielle steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft innerhalb des organschaftlichen Zeitraums das handelsrechtliche Ergebnis übersteigt, wird in diesem Zusammenhang von einer Minderabführung gesprochen.
Aufgrund der gesetzlichen Grundlagen der §§ 14 Abs. 3 und 4 KStG sind Minder- und Mehrabführungen zwingend hinsichtlich ihrer zeitlichen Entstehung in vororganschaftlich sowie organschaftlich zu unterscheiden. Die Regelung des § 14 Abs. 4 KStG (organschaftliche Minder- und Mehrabführungen) hat durch das neue KöMoG eine signifikante Änderung im Bezug der Ausgleichspostenbildung erfahren.
II. Rechtslage zur Ausgleichspostenbildung nach § 14 Abs. 4 KStG a.F. („Altregelung“)
Bei der bis zum 31.12.2021 geltenden Fassung der Rechtsnorm des § 14 Abs. 4 KStG a.F. wurde bei Minder- bzw. Mehrabführungen die sogenannte „Ausgleichspostenlösung“ umgesetzt, das heißt:
Im Falle einer organschaftlichen Minderabführung war in der Steuerbilanz des Organträgers ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden; im Falle einer organschaftlichen Mehrabführung war in der Steuerbilanz des Organträgers ein passiver Ausgleichsposten zu bilden.
Aufgrund einer außerbilanziell vorzunehmenden Korrektur auf Ebene des Organträgers erfolgte die Bildung dieser Ausgleichsposten sogleich ergebnisneutral. Auf Ebene der Organgesellschaft war die korrespondierende Behandlung der Minder- und Mehrabführungen im steuerlichen Einlagekonto abzubilden. Durch steuerliche Mehrabführungen konnte der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Organgesellschaft auch negativ werden.
III. Neue Rechtslage nach dem KöMoG zu § 14 Abs. 4 KStG („Neuregelung“)
Durch die Neuregelung des § 14 Abs. 4 KStG wird von dem System der „Ausgleichspostenbildung“ nun Abstand genommen und begrüßenswerter Weise nun hin zum System der sogenannten „Einlagelösung“ geführt.
Nach der Neureglung führen Minderabführungen zu einer Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft. Mehrabführungen stellen steuerlich nun eine Einlagenrückgewähr dar. Auf Ebene des Organträgers spiegelt sich diese neue Handhabe in der Steuerbilanz direkt im Beteiligungsansatz für die Organgesellschaft wider.
Da die Minderabführung auf Ebene des Organträgers zu einer Erhöhung des Beteiligungswertansatzes in der Steuerbilanz führt, erhöht sich (wie zuvor) das steuerliche Einlagekonto korrespondierend auf Ebene der Organgesellschaft. Die Erhöhung des Beteiligungswertansatzes auf Ebene des Organträgers innerbilanziell in der Steuerbilanz ist im ersten Schritt erfolgswirksam zu erfassen.
Mehrabführungen führen zukünftig zu einer Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger. Diese bewirkt auf Ebene des Organträgers eine Reduzierung des Beteiligungswertansatzes der Organgesellschaft in der Steuerbilanz. Analog zur Altregelung führt die Mehrabführung weiterhin zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos, allerdings wurde hier ein sogenannter Direktzugriff eingeführt (§ 27 Abs. 1 S. 3 KStG n.F.), sodass organschaftliche Mehrabführungen auf Ebene des Organträgers nicht zu einem Beteiligungsertrag führen. Es sei zudem darauf hingewiesen, dass nun organschaftliche Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto vorrangig vor anderen Leistungen mindert (§ 27 Abs. 6 S. 2 KStG n.F.). Sollten jedoch die Mehrabführungen beim Organträger dazu führen, dass diese nach und nach den Beteiligungswertansatz übersteigen, ist hier die steuerliche Folge – anders als bei der Altregelung – ein sofort steuerpflichtiger Beteiligungsertrag. Der Beteiligungsbuchwert darf auf Ebene des Organträgers nicht negativ werden. Es sei darauf hingewiesen, dass dieser Beteiligungsertrag dem Teileinkünfteverfahren bzw. den Regelungen nach § 8b KStG unterliegt.
IV. Behandlung bestehender Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 KStG (a.F.) nach 31.12.2021
Bestehen zum 31.12.2021 auf Ebene des Organträgers noch gebildete aktive und/oder passive Ausgleichsposten aus früheren Jahren, sind diese in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet, damit kommt es insoweit zu einer Zwangsauflösung in 2022.
Sofern ein bestehender passiver Ausgleichsposten nun die Summe aus Beteiligungsansatz der Organgesellschaft und aktiven Ausgleichsposten übersteigt, stellt der übersteigende Betrag einen (grundsätzlich) sofort steuerpflichtigen Beteiligungsertrag dar. Dieser ist sodann nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Regelung des § 8b KStG begünstigt.
Hierzu besteht jedoch vom Gesetzgeber ein Wahlrecht für den Steuerpflichtigen. Anstelle der Versteuerung im Jahr der Zwangsauflösung kann hier in der Steuerbilanz eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Diese ist sodann im Jahr der Bildung und in den darauffolgenden neun Jahren gewinnerhöhend aufzulösen. Der jährliche Auflösungsbetrag unterliegt sodann ebenfalls wieder den Regelungen des Teileinkünfteverfahrens bzw. dem § 8b KStG. Sollte es innerhalb dieses 10-jährigen Zeitraums zu einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft durch den Organträger kommen, ist die verbleibende Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.
V. Fazit und Ausblick
Betrachtet man die praktische Handhabe der neuen „Einlagelösung“ kann festgestellt werden, dass der Gesetzgeber hier eine Vereinfachung des komplexen Themas der Ausgleichspostenbildung geschaffen hat. Allerdings kann es durch die vorzunehmende „Zwangsauflösung“ von passiven Ausgleichsposten – je individualem Sachverhalt – zu einer steuerlichen Belastung führen.
In manchen Teilbereichen ist noch eine Klarstellung des Gesetzgebers wünschenswert, z.B. die Behandlung des innerbilanziellen Beteiligungsertrags aufgrund der Neuregelung zur Minderabführung.
Bei entsprechenden Mandatsstrukturen mit Organschaftsverhältnissen ist es ratsam, eine Generalanalyse der bisher vorhandenen gebildeten aktiven und/oder passiven Ausgleichsposten vorzunehmen, insbesondere ob diese der Höhe nach bisher zutreffend gebildet wurden. Unter Gestaltungsgesichtspunkten sollte bei Gesellschaften mit Organschaftskonstrukten geprüft werden, ob sich ein Handlungsbedarf betreffend hoher passiver Ausgleichsposten ergibt, insbesondere ob diese bei Auflösung einen nennenswerten Beteiligungsertrag zur Folge haben.
