Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz – FzulG) vom 14.12.2019 (BGBI. I S. 2763) wurde eine steuerliche Forschungs- und Entwicklungsförderung eingeführt, die am 01.01.2020 in Kraft getreten ist. Die Zulage kann unabhängig von der jeweiligen Gewinnsituation von allen berechtigten Unternehmen in Anspruch genommen werden. Zur Frage der Bilanzierung der Forschungszulage hat sich der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung des IDW am 01.07.2021 auseinandergesetzt.
Wir fassen im Folgenden die Ausführungen des Fachausschusses Unternehmensberichterstattung des IDW vom 01.07.2021 zur Bilanzierung der Forschungszulage zusammen:
Hintergrund und Zielsetzung
Begünstigt sind Forschungs- und Entwicklungsvorhaben (FuE-Vorhaben), soweit sie einer oder mehreren der Kategorien Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung zuzuordnen sind (§ 2 Abs. 1 FZulG). Die Feststellung der Begünstigung eines durchgeführten FuE-Vorhabens erfolgt für jedes durchgeführte FuE-Vorhaben separat. Wurden mehrere Vorhaben durchgeführt, können diese aber in einem Antrag und einer Bescheinigung zusammengefasst werden.
Ziel der steuerlichen Förderung ist die Stärkung des Investitionsstandorts Deutschland und die Anregung der Forschungsaktivitäten kleiner und mittelgroßer Unternehmen.
Beantragungsverfahren
Zweistufiges Verfahren für die Gewährung der Forschungszulage
- Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung bei der Bescheinigungsstelle
- Die Bescheinigungsstelle prüft die inhaltlichen Voraussetzungen für ein förderfähiges Projekt, nicht aber die Richtigkeit von Angaben zur Höhe der Aufwendungen
- Dem Antragsteller wird eine Bescheinigung über das Vorliegen eines begünstigten FuE-Vorhabens ausgestellt (ca. 3 Monate nach Antragstellung)
- Die Bescheinigung ist Grundlagenbescheid für die Feststellung der Forschungszulage i.S.d. § 171 Abs. 10 S. 2 und 3 und § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
- Antrag auf Festsetzung der Forschungszulage
- Beantragung der Forschungszulage beim zuständigen Finanzamt (für die Besteuerung des Einkommens der anspruchsberechtigten Person zuständig)
- Der Antrag kann seit dem 01.04.2021 und erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, in dem die förderfähigen Aufwendungen für begünstigte FuE-Vorhaben entstanden sind
- Bemessungsgrundlage: Die im Wirtschaftsjahr entstandenen förderfähigen Aufwendungen, maximal aber 2 Mio. EUR (§ 3 Abs. 5 S. 1 FZulG)
- Höhe der Zulage: 25% der Bemessungsgrundlage und somit höchstens 500.000 EUR (§ 4 Abs. 1 S. 1 FZulG)
- Durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz (BGBI. I S. 1512) ist die Bemessungsgrundlage für nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.07.2026 entstandene förderfähige Aufwendungen auf maximal 4 Mio. EUR angehoben worden (§ 3 Abs. 5 S. 2 FZulG)
- Entstehung des Anspruchs: Mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Lohnaufwendungen von dem Arbeitnehmer bezogen worden oder die anderen förderfähigen Aufwendungen bei der anspruchsberechtigten Person entstanden sind (§ 4 Abs. 1 S. 2 FZulG)
- Die Forschungszulage ist bei der nächsten Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer vollständig auf die festgesetzte Steuer anzurechnen (§ 10 Abs. 1 FZulG, § 36 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG gegebenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG)
- Die Forschungszulage unterliegt nicht der Besteuerung (arg. ex § 10 Abs. 1 S. 3 FZulG)
Ermittlung der Höhe der Forschungszulage
Die Förderhöhe bestimmt sich aus dem lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn der Arbeitnehmer, die im Rahmen der zu fördernden Forschungstätigkeit zum Einsatz kommen. Dabei sind nur Arbeitnehmer zu berücksichtigen, die selbst forschen. Zusätzlich werden die Arbeitslöhne mit einem Faktor von 1,2 multipliziert, um auch den nicht lohnsteuerpflichtigen Aufwand zu berücksichtigen. Werden die entsprechenden Teilbeträge summiert, ergibt sich die Bemessungsgrundlage, von der 25% als Forschungszulage gewährt werden. Die Bemessungsgrundlage ist auf 2 Mio. EUR bzw. 4 Mio. EUR begrenzt.
Abbildung im Jahresabschluss nach HGB
- Aktivierungszeitpunkt
- Die Forschungszulage ist eine nicht rückzahlbare Zuwendung der öffentlichen Hand i.S.v. IDW St/HFA 1/1984
- Die Aktivierung eines Anspruchs auf Gewährung einer Forschungszulage in einem handelsrechtlichen Abschluss setzt nicht notwendigerweise voraus, dass bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses ein Antrag auf Festsetzung der Forschungszulage beim Finanzamt gestellt worden ist
- Es ist ausreichend, dass die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag durch den Bilanzierenden erfüllt sind und zudem der Antrag beim Finanzamt bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses gestellt ist oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden wird (IDW St/HFA 1/1984, Abschn. 2 b) Abs. 1 S. 2)
- Eine Forderung ist nach dem Realisationsprinzip bereits dann als Vermögensgegenstand zu aktivieren, wenn es so gut wie sicher ist, dass ein Rechtsanspruch entstehen wird, nicht erst bei tatsächlicher Entstehung (sogenannte Quasi-Sicherheit)
- Eine bis zum Ende der Aufstellungsphase von der Bescheinigungsstelle ausgestellte Bescheinigung ist ein Indikator, dass der Anspruch auf Forschungszulage besteht
- Ausweis in der GuV
- Vereinnahmte Forschungszulagen sind erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen (§ 275 Abs. 2 Nr. 4 bzw. Abs. 3 Nr. 6 HBG)
- Ein Ausweis innerhalb der Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 bzw. Abs. 3 Nr. 13 HGB) oder „sonstige Steuern“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 16 bzw. Abs. 3 Nr. 15 HGB) in Form einer negativen Steuer bzw. eines Steuerertrags kommt nicht in Betracht
- Der Erfassung einer als Aufwandszuschuss einzustufenden Forschungszulage als sonstiger betrieblicher Ertrag steht nicht entgegen, dass die festgesetzte Forschungszulage nach § 10 Abs. 1 S. 2 FZulG im Rahmen der nächsten Einkommen- oder Körperschaftsteuer vollständig auf die festgesetzte Steuer angerechnet wird
- Bei bilanzierender Mitunternehmerschaft nach § 13 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die nicht nach § 1a KStG optiert hat: Abrechnung der Forschungszulage auf Ebene der der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegenden Gesellschafter (Mitunternehmer). Die auf den jeweiligen Gesellschafter anteilig entfallende Forschungszulage ist als Vorauszahlung auf seine persönliche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld anzusehen. Je nach Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss ist der sonstige betriebliche Ertrag bei der Gesellschaft daher entweder als Entnahme zu buchen oder es ist eine Forderung gegen den jeweiligen Gesellschafter zu erfassen