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Zugangs- und Folge­bewertung von aktivierten vorperiodischen Anschaffungs­nebenkosten

BGH, Beschluss vom 11.05.2021, II ZR 56/20

Im betreffenden Fall begehrte die Insolvenzverwalterin (Klägerin) die Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses zum 31.12.2011 einer deutschen Aktiengesellschaft (Beklagte) und des Gewinnverwendungsbeschlusses der Beklagten vom 15.05.2012 infolge einer Überbewertung von Vermögenswerten. Über das Vermögen der Beklagten wurde am 31.01.2014 ein Insolvenzverfahren eröffnet. Auch über das Vermögen der alleinigen Gesellschafterin der Beklagten, einer KGaA, wurde das Insolvenzverfahren eröffnet.

Der Jahresabschluss der Beklagten zum 31.12.2011 wurde am 30.03.2012 erstellt und durch gemeinsamen Beschluss des Vorstands und des Aufsichtsrats am 19.04.2012 festgestellt. Am 15.05.2012 beschloss die Hauptversammlung der Beklagten, das im Jahresabschluss ausgewiesene Ergebnis unter Bezugnahme auf den zwischen der Beklagten und der alleinigen Gesellschafterin der Beklagten bestehenden Gewinnabführungsvertrag auszuschütten und den Rest in die gesetzlichen Gewinnrücklagen einzustellen.

Am 12.09.2011, 06.10.2011 und 18.11.2011 zeichnete die Beklagte bei der P GmbH drei Goldsparpläne über insgesamt 52,2 Mio. EUR bei einer Laufzeit von 30 Jahren. Für den Abschluss der Goldsparpläne bezahlte die Beklagte an die P GmbH eine Einrichtungsgebühr i.H.v. 6,00 % sowie einen Kleinmengenzuschlag von ebenfalls 6,00 % der Anlagesumme, d.h. insgesamt rund 6,26 Mio. EUR. Die P GmbH zahlte wiederum an die P AG eine Vermittlungsprovision i.H.v. 11,9 % der Anlagesumme. Bis zum 31.12.2011 erwarb die Beklagte aufgrund der Goldsparpläne Gold im Wert von 435 TEUR.

Vorstand der P AG war der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA bzw. der alleinigen Gesellschafterin der Beklagten. Zwischen der P GmbH und der Beklagten, der P GmbH und der KGaA bestand weder auf Gesellschafter- noch auf Organwalterebene Personenidentität.

Im Jahresabschluss zum 31.12.2011 aktivierte die Beklagte die Goldsparpläne im Anlagevermögen mit insgesamt rund 6,70 Mio. EUR. Die im Zusammenhang mit dem Abschluss des Goldsparplans gezahlten Gebühren und Zuschläge i.H.v. rund 6,26 Mio. EUR wurden als Anschaffungsnebenkosten ebenso aktiviert.

Nach Überzeugung des vorinstanzlichen OLG Dresden, der sich der BGH anschloss, beabsichtigte die Beklagte bereits im für die Aufstellung des Jahresabschlusses 2011 maßgeblichen Zeitpunkt unter Berücksichtigung des Wertaufhellungszeitraums nicht, die Goldsparpläne vertragsgemäß über die vereinbarte Laufzeit von 30 Jahren durchzuführen, sondern diese zeitnah wieder zu kündigen.

Nach Ansicht des BGH waren die vorperiodischen Anschaffungsnebenkosten in Form der Provisionen und Kleinmengenzuschläge am 31.12.2011 mangels Werthaltigkeit abzuschreiben. Denn die vorperiodischen Anschaffungsnebenkosten waren in dem Umfang nicht mehr werthaltig, in dem sie nicht mehr dem weiteren Golderwerb dienen würden. Dabei käme es dem BGH folgend nicht darauf an, ob die Kündigung der Goldsparpläne sowie die Veräußerung der Goldbestände konkret bevorstand. Bei wertender Betrachtung seien die mit dem Erwerb verbundenen Anschaffungsnebenkosten zum Zweck einer Vermögensverlagerung zugunsten anderer Unternehmen aus der involvierten Unternehmensgruppe aufgebracht worden, um diesen die Vereinnahmung und bilanzielle Ausweisung hoher Provisionsumsätze zu ermöglichen. Die Aktivierung der Anschaffungsnebenkosten sei insoweit nicht mit der Vorgabe des § 264 Abs. 2 S. 1 HGB in Einklang zu bringen, wonach der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zeichnen soll.

Die von der Beklagten vorgenommene Bilanzierung bilde nicht ab, dass der vorperiodische Anschaffungsaufwand keinen wirtschaftlichen Vorteil in der Zukunft gehabt habe und die Zahlungsströme dazu genutzt worden seien, um dieselben Beträge nicht nur bei der Beklagten, sondern bei einem weiteren Unternehmen nochmals bilanzwirksam zu aktivieren.

Durch den Sachverhalt konnte der Jahresabschlusses nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB kein entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellen. Die Bilanzierung des Beklagten gab kein Hinweis darauf, dass der vorperiodische Anschaffungsaufwand keinen wirtschaftlichen Vorteil hatte und es dementsprechend zu einer künstlichen Bilanzverlängerung im Sinne einer Überbewertung der Vermögensgegenstände gekommen ist. Die vorperiodischen Anschaffungsnebenkosten waren abzuschreiben, denn diese waren in dem Umfang nicht mehr werthaltig. In diesem Fall spielt die Zuordnung der Goldsparpläne ins Anlagevermögen oder Umlagevermögen zum maßgeblichen Stichtag keine Rolle, denn eine Abschreibung der vorperiodischen Anschaffungsnebenkosten in Form der 12 % Kleinmengenzuschläge und Provisionen hätte in beiden Fällen vorgenommen werden müssen.

Nach Auffassung des BGH konnte dahinstehen, ob die Goldsparpläne zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2011 dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen waren. In beiden Fällen hätten die vorperiodischen Anschaffungsnebenkosten in Form der insgesamt 12 % Zuschläge respektive Provisionen abgeschrieben werden müssen.

Vermögensgegenstände sind nach § 253 Abs. 1 HGB mit ihren tatsächlich anfallenden Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten zu bilanzieren, auch wenn diese zu hoch angesetzt sind. Erfolgt durch die Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten eine Überbewertung der Vermögensgegenstände, ist eine Wertberichtigung in der laufenden Abrechnungsperiode im Rahmen des folgenden Geschäftsberichts nicht ausgeschlossen. Spätestens zum folgenden Jahresabschluss ist nach § 253 Abs. 3 bis 5 HGB eine Abwertung zu prüfen und gegebenfalls durchzuführen.

Die Überbewertung eines Bilanzpostens führt zur Nichtigkeit, wenn die Schwelle zur Wesentlichkeit auf die Bedeutung der missachteten Bewertungsvorschrift § 253 Abs. 3 bzw. 4 HGB überschritten wird. Der BGH lässt die Wesentlichkeit der Überbewertung zum Bilanzgewinn oder zur Bilanzsumme offen. 

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