Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH kann eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts sein. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 27.10.2021 hierzu Stellung bezogen und den Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) an diversen Stellen angepasst. Die Änderungen führen zu weitreichenden praktischen Auswirkungen, insbesondere für Grundstücksgemeinschaften.
Hintergrund und Bedeutung
Die Finanzverwaltung informiert mit Schreiben vom 27.10.2021 zum Vorsteuerabzug bei Bruchteilsgemeinschaften. Hintergrund hierzu ist die geänderte Rechtsprechung des BFH (unter anderem BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH vom 22.11.2018, V R 65/17), wonach die Bruchteilsgemeinschaft selbst mangels Rechtsfähigkeit kein umsatzsteuerlicher Unternehmer sein kann und daher selbst keine unternehmerische Tätigkeit entfaltet. Vielmehr liegen laut BFH durch die Gemeinschafter als jeweiliger Unternehmer anteilig erbrachte Leistungen vor. Bedeutung hat die Frage der Unternehmereigenschaft unter anderem im Hinblick auf den Vorsteuerabzug und im Zusammenhang mit der Option zur Steuerpflicht (bspw. für Vermietungsumsätze) gemäß § 9 UStG.
Während die Finanzverwaltung früher eine gegenteilige Auffassung vertrat und die ersten BFH-Urteile betreffend der geänderten Rechtsprechung noch mit Nichtanwendungserlassen belegte, hat diese nun ihre Haltung – angesichts der nun gefestigten Rechtsprechungsgrundsätze des BFH – aufgegeben und setzt diese mit dem betreffenden BMF-Schreiben um.
Wesentliche Änderungen des UStAE und zeitliche Anwendung
Im Konkreten führt die Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben insbesondere folgende Regelungen ein:
- Bei gemeinsamem Erwerb durch mehrere Personen in Form einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft sind die einzelnen Gemeinschafter (nicht die Gemeinschaft) als Leistungsempfänger anzusehen. Dies gilt für den Bezug von sonstigen Leistungen gleichermaßen, z.B. bei der Vermietung eines Ladenlokals an eine nichtunternehmerische Ehegattengemeinschaft.
- Soweit bei gemeinsamem Erwerb durch mehrere Personen der einzelne Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen ist und Miteigentum an einem Gegenstand erwirbt, steht dem Gemeinschafter das Zuordnungswahlrecht (zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen) bezogen auf seinen eigenen Anteil am Miteigentum zu.
- Sind bei gemeinsamem Leistungsbezug durch mehrere Personen die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen,
- hat einer dieser Gemeinschafter das Original der Rechnung und jeder andere unternehmerisch tätige Gemeinschafter zumindest eine Ablichtung der Rechnung aufzubewahren;
- für Zwecke des Vorsteuerabzugs des einzelnen Gemeinschafters genügt grundsätzlich eine Rechnung an die Gemeinschaft, die als Angabe nach § 14 Abs. 4 UStG nur den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift der Gemeinschaft enthält. Voraussetzung hierfür ist, dass der Gemeinschafter, der den Vorsteuerabzug geltend macht, für Zwecke der Umsatzsteuer ergänzende Aufzeichnungen führt. Aus diesen Aufzeichnungen müssen sich die Namen und die Anschriften der übrigen Gemeinschafter sowie die auf die Gemeinschafter entfallenden Anteile am Gemeinschaftsvermögen ergeben.
- Sind bei der Vermietung an mehrere Personen die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, kann der Vermieter nur insoweit zur Steuerpflicht optieren, als der Vermietungsumsatz an einen unternehmerisch tätigen Gemeinschafter ausgeführt wird.
Die Regelungen des BMF-Schreibens sollen in allen offenen Fällen Anwendung finden. Die Finanzverwaltung lässt es im Rahmen einer Nichtbeanstandungsregelung allerdings zu, wenn sich alle Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft einheitlich für bis zum 31.12.2021 verwirklichte Sachverhalte auf die bisherige Finanzverwaltungsauffassung – die in derartigen Fällen eine Unternehmereigenschaft der Bruchteilsgemeinschaft bejaht hatte – berufen.
Auswirkungen für die Praxis
Relevanz hat die Änderung des UStAE vor allem für Grundstücksgemeinschaften, deren Bruchteilseigentümer als Gemeinschafter umsatzsteuerpflichtige Leistungen (i.d.R. Vermietung unter Verzicht der Umsatzsteuerbefreiung) erbringen. Dabei muss zukünftig nicht mehr die Grundstücksgemeinschaft, sondern jeder Gemeinschafter Umsatzsteuer-Meldungen abgeben und ist (entsprechend der Beteiligung und unternehmerischen Verwendung) einzeln zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Eingangsrechnungen an die Bruchteilsgemeinschaft sind nach Verwaltungsauffassung nicht per se falsch, sondern es gilt als Erleichterung, dass diese auch an die Grundstücks- bzw. Bruchteilsgemeinschaft adressiert werden dürfen. Allerdings muss sichergestellt sein, dass sich die Namen und Anschriften und Beteiligung der Gemeinschafter aus den umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten ergeben. Da eine Bruchteilsgemeinschaft keine Firma hat, dürfte die Adressierung an die Gemeinschaft in der Praxis die eine oder andere Frage aufwerfen. Hier muss im Einzelfall entschieden werden, wie die Ausgestaltung des Rechnungsadressats erfolgen soll.
Beim Abschluss von Mietverträgen oder Grundstücksübertragungen mit USt-Option sollte darauf geachtet werden, dass die Option durch jeden Gemeinschafter (umsatzsteuerlicher Unternehmer) erklärt wird. Die Option kann im umgekehrten Fall einer Vermietung an eine Bruchteilsgemeinschaft vom Vermieter nur erklärt werden, soweit die Vermietung an einen unternehmerisch tätigen Gemeinschafter erfolgt.
Es sollten noch in diesem Jahr bestehende Verträge überprüft werden und ggf. Vertragsanpassungen erfolgen, um eine rechtzeitige Umsetzung zum 01.01.2022 sicherzustellen. Eventuell treten Bruchteilsgemeinschaften bis dato schon im Rechtsverkehr wie eine (unternehmerische) GbR auf; dann sollte überlegt und geklärt werden, ob die Gemeinschafter als GbR tätig sind oder werden wollen. Eine solche GbR (wie auch andere Personengesellschaften, bspw. OHG, KG) bleibt grundsätzlich unverändert eigenständiger umsatzsteuerlicher Unternehmer.