Handelsrechtliche Sonder­fragen im Kon­text des KöMoG

Mit dem Körperschaftsmodernisierungsgesetz (KöMoG) vom 25.06.2021 wurde für Personenhandelsgesellschaften eine Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeführt, die erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 beantragt werden konnte. Die bei Optionsausübung geänderte Steuerbelastung hat Auswirkungen auf die Höhe von Jahresabschlussposten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung mit steuerlichem Bezug. Daneben können sich im Einzelfall weitere bedeutsame handelsrechtliche Auswirkungen ergeben.

Allgemeines

Mit Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach Maßgabe des § 1a KStG werden unter anderem Personenhandelsgesellschaften analog zu Kapitalgesellschaften besteuert. Dies hat weitreichende steuerliche Folgen für die Gesellschaft selbst sowie für den jeweiligen Gesellschafter. Obwohl die optierende Gesellschaft zivilrechtlich und handelsrechtlich weiterhin als Personenhandelsgesellschaft zu behandeln ist, können sich aber dennoch mittelbare handelsrechtliche Auswirkungen ergeben, die sich in unterschiedlichen Posten der handelsrechtlichen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung niederschlagen können. Neben der Beeinflussung von handelsrechtlichen Posten mit steuerlichem Bezug können sich aber auch noch weitere handelsrechtliche Folgewirkungen mit ggf. schwerwiegenden Konsequenzen aus der Optionsausübung ergeben.

Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

Die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung erfolgt durch eine fiktive Umwandlung der Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Hierdurch fällt das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter weg. Die Gesellschafter können aber geneigt sein, ehemaliges Sonderbetriebsvermögen, welches als notwendige Betriebsgrundlage gilt, auf die Gesellschaft zu übertragen, um eine insoweit steuerneutrale Buchwertfortführung im Rahmen der fiktiven Umwandlung sicherzustellen. Während das bisherige steuerliche Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft in der Handelsbilanz nicht bilanziert wird, sind Vermögensgegenstände, die aus dem Sonderbetriebsvermögen auf die Gesellschaft übertragen werden, zwingend nun in der Handelsbilanz der Personengesellschaft auszuweisen.

Vor diesem Hintergrund können sich durch die Übertragung von Vermögensgegenständen unterschiedliche Auswirkungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss sowohl in der Bilanz als auch in der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Beispielhaft können folgende Auswirkungen genannt werden:

• Anstieg der Abschreibungen durch Vornahme von Abschreibungen auf ein aus dem Sonderbetriebsvermögen übertragenes und nun auch als Sachanlagevermögen in der Handelsbilanz bilanziertes Gebäude,
• Anstieg der Zinsaufwendungen aufgrund eines aus der Sonderbilanz übertragenen Darlehens, das infolge der Übertragung in der Handelsbilanz unter den sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen wird,
• Rückgang sonstiger betrieblicher Aufwendungen, wenn beispielsweise eine Lizenz, die zuvor im Sonderbetriebsvermögen war und für die Gebühren gezahlt wurden, als immaterieller Vermögensgegenstand eingelegt wird, oder, wenn eine zuvor aus dem Sonderbetriebsvermögen angemietete Immobilie nun direkt als Sachanlagevermögen bilanziert wird,
• Anstieg der Erträge aus Beteiligungen, wenn eine Beteiligung aus dem Sonderbetriebsvermögen in die Gesellschaft eingelegt wurde und als Finanzanlagevermögen bilanziert wird.

In Anbetracht der Vielzahl an unterschiedlichen Vermögensgegenstände, die Gegenstand einer Übertragung sein können, können nahezu sämtliche handelsrechtliche Bilanzposten und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung betroffen sein. Durch die zivilrechtliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen auf die Personengesellschaft wird es regelmäßig zu einer Veränderung von Zusammensetzung und Höhe der bilanzierten Vermögensgegenstände und Schulden kommen.

Auswirkungen auf die handelsrechtliche Größenklasse

Ein Wechsel hin zur Körperschaftsbesteuerung hat Auswirkungen auf unterschiedliche Bilanzposten mit steuerlichem Bezug, wie z.B. die Steuerrückstellungen, die latenten Steuern oder sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern. Durch diese Auswirkungen, aber auch durch eine Übertragung von ehemaligem Sonderbetriebsvermögen auf die Gesellschaft, kann es zu einer Bilanzverlängerung kommen. Dies gilt grundsätzlich auch bereits für den Jahresabschluss, der einer Körperschaftsbesteuerung vorausgeht, da eine Übertragung bereits zu diesem Zeitpunkt stattgefunden haben muss und da bei der Ermittlung der latenten Steuern auf zukünftige Steuersätze abzustellen ist, und die Besteuerung der optierenden Personengesellschaft anstelle bisher nur der Gewerbesteuer nun auch die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag umfasst – verbunden mit dem Ergebnis, dass die aktiven und passiven Steuerpositionen c.p. ansteigen werden.

Die Bilanzsumme ist das einzige Größenkriterium nach §§ 267 f. HGB zur Ermittlung der handelsrechtlichen Größenklasse, welches durch einen Wechsel zur Körperschaftsbesteuerung regelmäßig unmittelbar beeinflusst wird. Grundsätzlich ist es möglich, dass eine optierende Gesellschaft bei entsprechender Erhöhung der Bilanzsumme in eine „höhere“ handelsrechtliche Größenklasse fällt. Zwar treten die rechtlichen Folgen einer neuen Größenklasse erst dann ein, wenn eine entsprechende Zuordnung an den Abschlussstichtagen zweier aufeinanderfolgender Geschäftsjahre vorzunehmen ist. Eine erstmalige Neuzuordnung hat damit noch keine unmittelbaren rechtlichen Folgen, gleichwohl kann sich die Gesellschaft vorbehaltlich einer erneuten Zuordnung zu dieser Größenklasse zum nächsten Abschlussstichtag auf die entsprechenden rechtlichen Konsequenzen einstellen. Außerdem kann bei einer Neuzuordnung der Größenklasse bereits zum vorigen Abschlussstichtag eine Bilanzverlängerung dazu führen, dass eine entsprechende Einordnung auch zum nächsten Abschlussstichtag erfolgt und dann entsprechende rechtliche Folgewirkungen eintreten.

Die Folgewirkungen einer „höheren“ handelsrechtlichen Größenklasse können hierbei im Zweifel sehr schwerwiegend sein. So können daran beispielsweise eine gesetzliche Prüfungspflicht oder erweiterte Offenlegungspflichten geknüpft sein.

Ausweisfragen bei Personenhandelsgesellschaften

Nach § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB ist bei Personenhandelsgesellschaften der Ausweis sonstigen Vermögens und hiermit zusammenhängender sowie anderweitiger persönlicher Erträge und Aufwendungen im Jahresabschluss der Gesellschaft untersagt. Dies betrifft insbesondere auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen oder persönliche Steuern der Gesellschafter. Da mit einem Wechsel zur Körperschaftsbesteuerung aber das Sonderbetriebsvermögen sowie eine persönliche Besteuerung von Gewinnen der Gesellschaft wegfallen, ist besagte Vorschrift für optierte Gesellschaften im Wesentlichen redundant.

Auch die Möglichkeit nach § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB zum Ausweis eines Steueraufwands, der demjenigen einer Komplementärgesellschaft entspricht, läuft mit einer Körperschaftsbesteuerung ins Leere.

Weiter kann der Ausweis des Eigenkapitals entgegen von § 264c Abs. 2 HGB analog zu Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 3 HGB zweckmäßig sein, da in diesem Fall eine Unterscheidung in Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen erfolgt, denn bei einer Körperschaftsbesteuerung kann auch die Personenhandelsgesellschaft aufgrund von Thesaurierungen über nicht vollständig besteuerte Gewinnrücklagen verfügen.

Fazit

Es zeigt sich, dass ein Wechsel einer Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung nicht nur die Höhe einzelner Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung im handelsrechtlichen Jahresabschluss beeinflusst, sondern sich auch weitere weniger offensichtliche Folgewirkungen ergeben können. Diese können zum Teil weitgehend sein und beispielsweise eine Prüfungspflicht begründen. Grundsätzlich sind auch weitere mittelbare Auswirkungen auf Sachverhalte denkbar, die sich auf handelsrechtliche Größen beziehen. So können sich z.B. auch Änderungen in betriebswirtschaftlichen Kennzahlen, wie der effektiven Steuerquote, unterschiedlichen Rentabilitätskennzahlen oder der Eigenkapitalquote, ergeben, die möglicherweise zur Unternehmenssteuerung verwendet werden. Vor diesem Hintergrund sollten vor einer möglichen Optionsausübung stets sämtliche hiermit verbundenen Folgewirkungen analysiert und beurteilt werden.