OECD Pillar 2: Glo­bale Mindest­be­steue­rung in der EU

Im Oktober 2021 haben sich mehr als 135 Staaten dem sogenannten Zwei-Säulen-Modell des Inclusive Framework on BEPS der OECD angeschlossen. Während es bei der ersten Säule (“Pillar”) um die (Neu-)Verteilung von Besteuerungsrechten geht, ist Kern der zweiten Säule die globale Mindestbesteuerung (GloBE). Zur Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung hat die OECD am 20.12.2021 umfangreiche Mustervorschriften konzipiert. Die EU-Kommission hat nur zwei Tage später ihrerseits den Entwurf einer Richtlinie zur Umsetzung dieser Vorschriften in der EU vorgelegt.

1. Wesentliche Punkt der OECD-Einigung zur 2. Säule (Pillar 2)

Zentraler Punkt ist ein effektiver globaler Mindeststeuersatz von 15 % auf Unternehmensgewinne. Betroffen sind MNE (multi-national entities) mit über EUR 750 Mio. Konzernumsatz p.a.

Die GloBE–Regelungen [Global Anti-Base Erosion Rules] betreffen drei verschiedene „Rules“:

• Income Inclusion Rule als modifizierte Hinzurechnungsbesteuerung bei niedrig besteuerten Einkommen von Gruppengesellschaften, mittels derer eine „top-up tax“ auf diese niedrig besteuerten Einkommen bis zur Höhe des globalen Mindeststeuersatzes von 15 % erfolgt.
• Wenn die Income Inclusion Rule nicht greift, dient die „Undertaxed Payments Rule“ als Auffangregelung, welche in bestimmten Fällen eine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs vorsieht.
• Mit der „Subject to Tax Rule“ ist eine abkommensrechtliche Regelung vorgesehen, die es dem Quellenstaat gestattet, eine konzerninterne Zahlung bis zum Mindeststeuersatz zu besteuern, wenn der andere Vertragsstaat sein primäres Besteuerungsrecht nicht oder nicht ausreichend wahrnimmt (nicht in EU-Richtlinie).

Die vereinbarten GloBE-Regelungen sind Mustervorschriften, welche keine Bindungswirkung entfalten. Die Mitgliedstaaten haben sich jedoch verpflichtet, sich im Falle der Umsetzung des Konzepts an die Vorgaben der OECD zu halten und die GloBE-Regelungen der anderen Mitgliedstaaten zu beachten. Die Subject to Tax-Rule kann im Gegensatz zu den anderen beiden Rules nicht in nationalen Gesetzen, sondern nur bilateral in den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen umgesetzt werden, sodass der Richtlinienentwurf diese Regelungen nicht betrifft.

2. Umsetzung in der EU

Die Umsetzung von Pillar 2 betrifft in Deutschland etwa 650-800 Konzerne. Gestaltungen und Planungen müssen bei vielen Unternehmen noch im Jahr 2022 erfolgen, da die EU-Richtlinie nach Implementierung bereits ab 01.01.2023 anzuwenden ist. Die Rechtsfragen, die hierbei entstehen, sind zahlreich und sehr komplex. Die Regelungen der ATAD (Anti-Tax-Avoidance-Directive), insbesondere zur Hinzurechnungsbesteuerung, bleiben unberührt. In der Grundstruktur und inhaltlich orientiert sich der Richtlinienentwurf (im Folgenden „RL-E“) eng an den OECD Model Rules. Es bestehen jedoch auch einige Abweichungen.

2.1 Kapitel 1: Allgemeine Bestimmungen, Art. 1-4 RL-E

Der Anwendungsbereich des RL-E betrifft in der EU ansässige Gesellschaften, welche im Zusammenhang eines Konzernabschlusses entweder einer multinationalen Unternehmensgruppe (sogenannte MNE group) oder einer nationalen Unternehmensgruppe (sogenannte domestic group) mit einem Konzernumsatz von mindestens EUR 750 Mio. p.a. während mindestens zwei der vergangenen vier Wirtschaftsjahre einbezogen werden (sogenannte constituent entity). Als MNE group wird eine Unternehmensgruppe definiert, zu welcher mindestens eine im Rahmen eines Konzernabschlusses einbezogene Gesellschaft gehört, welche nicht im Staat der obersten Muttergesellschaft ansässig ist oder eine Gesellschaft, die in einem anderen Staat eine Betriebsstätte unterhält.

Aus Gründen der Unionsrechtskonformität erstreckt sich der Anwendungsbereich des RL-E im Gegensatz zu den OECD Model Rules zusätzlich auch auf rein nationale Konzerne (domestic group).

2.2 Kapitel 2: Income Inclusion Rule (IIR) und Undertaxed-Payment-Rule (UTPR), Art. 5-13 RL-E

2.2.1 Income-Inclusion-Rule (IIR), Art. 5-9 RL-E

Bei Ansässigkeit der obersten Muttergesellschaft in der EU, soll die sogenannte Top-Up Tax im Rahmen der Income-Inclusion-Rule, welche wegen niedrig besteuerter Tochtergesellschaften anfällt, auf Ebene dieser Muttergesellschaft festgesetzt werden (Art. 5 RL-E). Wenn die oberste Muttergesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist, wird die Top-Up Tax hingegen auf Ebene der obersten in der EU ansässigen zwischengeschalteten Gesellschaft festgesetzt (Art. 6 RL-E).

Zusätzlich erweitert der RL-E die IIR auf in der EU ansässige oberste Muttergesellschaften oder zwischengeschaltete Gesellschaften, wenn diese selbst niedrig besteuert sind.

Der zurechenbare Anteil der Top-Up Tax soll dabei nach dem Anteil der obersten Muttergesellschaft an der niedrig besteuerten Gesellschaft bestimmt werden.

Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten für eine inländische einbezogene niedrig besteuerte Gesellschaft zu Anwendung einer nationalen Top-Up Tax optieren (sogenannte qualified domestic Top-Up Tax) (Art. 10 RL-E).

2.2.2 Undertaxed-Payment-Rule (UTPR), Art. 11-13 RL-E

Wenn die oberste Muttergesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist, welcher die IIR nicht anwendet, unterliegen in der EU ansässige einbezogene Gesellschaften (sogenannte constituent entity) einer Top-Up Tax im Rahmen der Undertaxed-Payment-Rule, wenn nicht wegen zwischengeschalteter EU-Muttergesellschaften bereits die IIR greift. Unabhängig von der Anwendung der IIR im Drittstaat greift die UTPR auch, wenn die oberste Muttergesellschaft selbst niedrig besteuert ist.

Da denkbar ist, dass mehrere Staaten eine UTPR anwenden, soll der Gesamtbetrag der Top-Up Tax nach der Anzahl der Arbeitnehmer und nach den Summen der Buchwerte für materielle Vermögensgegenstände aufgeteilt werden (Art. 13 RL-E).

Während die OECD die UTPR als Betriebsausgabenabzugsbeschränkung vorschreibt, legt der RL-E hier keine Form fest.

2.3 Kapitel 3: Berechnung des qualifizierten Einkommens oder Verlusts, Art. 14-18 RL-E

Die sogenannte Handelsbilanz II, als das nach Konzernrechnungslegungsstandard der obersten Muttergesellschaft ermittelte Ergebnis jeder Gesellschaft vor Konsolidierungsanpassungen, stellt den Ausgangspunkt für die Steuerbemessungsgrundlage dar.

Die Bemessungsgrundlage wird jedoch in Form von Hinzurechnungen/Kürzungen, z.B. für Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Schachtelbeteiligungen modifiziert. Für Betriebsstätten und transparent besteuerte Gesellschaften gibt es weitere Regelungen (Art. 17-18 RL-E).

2.4 Kapitel 4: Berechnung der relevanten Steuern auf das qualifizierte Einkommen, Art. 19-24 RL-E

Der im Jahresabschluss ausgewiesene laufende Steueraufwand, modifiziert durch weitere Hinzurechnungen/Kürzungen bildet die Ausgangsgröße für die Berechnung der relevanten Steuern.

Dabei sollen temporäre Schwankungen durch die Berücksichtigung latenter Steuern abgeschwächt werden (Art. 21 RL-E). Die erfassten Steuern sollen dabei dem Staat zugeordnet werden, in dem die entsprechenden Gewinne erwirtschaftet wurden. Art. 23 des RL-E sieht hierfür unterschiedliche Verteilungsmechanismen für die Steuern vor, wie z.B. für die Betriebsstätten, Kapitalertragsteuer, hybride Gesellschaften und die Hinzurechnungsbesteuerung.

2.5 Kapitel 5: Berechnung des effektiven Steuersatzes (ETR = effective tax rate) und der Top-Up Tax, Art 25-30 RL-E

Die effektive Steuerbelastung und die Ermittlung der Top-Up Tax soll gemäß der OECD Model Rules staatenbezogen berechnet werden. Dabei entspricht der effektive Steuersatz für einen Staat der Summe der erfassten Steuern der in diesem Staat ansässigen einbezogenen Gesellschaften, geteilt durch die Summe der Nettoeinkommen der einbezogenen Gesellschaften des Staates für das Wirtschaftsjahr (Art. 25 RL-E).

Zur Ermittlung der Top-Up Tax wird im ersten Schritt die Differenz zwischen dem Mindeststeuersatz von 15 % und dem effektiven Steuersatz des jeweiligen Staates ermittelt (Art. 26 RL-E). Im nächsten Schritt wird der so berechnete Steuersatz mit dem staatenbezogenen Gewinnüberschuss multipliziert. Dieser Gewinnüberschuss wiederum bildet sich aus der Summe der qualifizierten Steuerbemessungsgrundlage der in dem betreffenden Staat einbezogenen Gesellschaften (Einkommen nach Kapitel 3) abzüglich einer Substanzausnahme. Die Substanzausnahme soll die Steuerbemessungsgrundlage für Konzerne mindern, welche eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben. Hierbei ist eine Minderung der Bemessungsgrundlage von 8 % des Wertes der materiellen Vermögensgegenstände und 10 % der Lohnsumme vorgesehen, wobei jeweils eine schrittweise Herabsetzung auf 5 % vorgesehen ist.

Die ermittelte Top-Up Tax soll auf die einbezogenen Gesellschaften dieses Staates im Verhältnis der nach Kapitel 3 ermittelten Einkommen verteilt werden. Die Erhebung der Top-Up Tax erfolgt im Wege der Income-Inclusion-Rule, d.h. regelmäßig bei der obersten Muttergesellschaft.

2.6 Kapitel 6: Sonderregelungen für Unternehmensumstrukturierungen und Holdingstrukturen, Art. 31-35 RL-E

Für Umstrukturierungen, z.B. Verschmelzungen und Spaltungen in den vorangegangenen vier Jahren sowie entsprechende Asset Deals sind Sonderregelungen zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage vorgesehen.

2.7 Kapitel 7: Sonderregelungen für bestimmte Besteuerungssysteme, Art. 36-41 RL-E

Wie in den OECD Model Rules gibt es spezielle Regelungen, wenn die Konzernspitze steuerlich transparent ist, für bestimmte Investmentsteuerregimes oder z.B. wenn die Körperschaftbesteuerung nur bei Ausschüttungen erfolgt.

2.8 Kapitel 8: Steuererklärungs- und Anzeigepflichten, Art. 42-44 RL-E

Es ist vorgesehen, dass jede einbezogene EU-ansässige Gesellschaft eine Steuererklärung (sogenannte Top-Up Tax Information Return) innerhalb von 15 Monaten nach Wirtschaftsjahresende einreicht. Diese Verpflichtung kann auf die oberste Muttergesellschaft oder andere Gesellschaft übertragen werden, sofern mit dem betreffenden Staat eine Vereinbarung zum Austausch der jährlichen Steuererklärungen getroffen ist (sogenanntes Qualifying Competent Authority Agreement).

Bei Nichteinhaltung der Steuererklärungs- und Mitteilungspflichtigen sollen die Mitgliedstaaten Strafen festlegen. So ist ein Bußgeld in Höhe von 5 % des Jahresumsatzes der betreffenden Gesellschaft vorgesehen, wenn die Steuererklärung nicht fristgerecht oder eine falsche Erklärung abgegeben wird (Art. 44 Abs. 2 RL-E).

2.9 Kapitel 9-11: Übergangs-, Ausnahme- und Schlussbestimmungen, Art. 45-55 RL-E

Für MNE groups, welche erstmalig in den Anwendungsbereich der GloBE-Regelungen fallen, gibt es Übergangsregelungen. Für diese Unternehmen gibt es auch Ausnahmen von der UTPR, wenn sich deren internationale Tätigkeit noch in der Anfangsphase befindet.  

Für inländische Großkonzerne (sogenannte large-scale domestic groups) enthalten Art. 49-50 RL-E über die OECD Model Rules hinausgehende Übergangs- und Anwendungsbestimmungen.

Die Regelungen des RL-E sollen nach Art. 55 bereits bis Ende des Jahres in nationales Recht umgesetzt werden. Die IIR ist grundsätzlich ab dem 01.01.2023 anzuwenden, die UTPR erst ab dem 01.01.2024.

3. Ausblick und Fazit

Im Ergebnis bedeutet das GloBE-Konzept ein zusätzliches Unternehmenssteuerrecht, welches die bestehende Komplexität noch einmal deutlich erhöht. Zudem kommt für die Unternehmen und ihre Berater im Hinblick auf die Datenaufbereitung für die zukünftige Ergänzungssteuer-Erklärung (Top-Up Tax Information Return) eine Mammutaufgabe zu. Die zeitliche Umsetzung ist zudem sehr ambitioniert. Die deutsche Regierung muss praktisch parallel zur Ausarbeitung eines Musterkommentars zu den OECD Model Rules und der finalen Fassung der EU-Richtlinie schon einen Gesetzesentwurf zur Umsetzung der EU-Richtlinie auf den Weg bringen. In dieser kurzen Zeit wird es kaum möglich sein, detaillierte und wohlüberlegte Vorschriften auszuarbeiten, welche hinreichende Rechtssicherheit schaffen. In den nächsten Jahren dürften häufige Änderungen und Präzisierungen von gesetzlichen Regelungen und Verwaltungsvorschriften in diesem Anwendungsbereich somit auf der Tagesordnung stehen.