Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben IV C 7 – S 2230/21/10001:007 vom 17.5.2022 mit zahlreichen Beispielen ausführlich zu den ertragsteuerlichen Folgen der Übertragung und Überführung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen auf Mitunternehmer und zum Verpächterwahlrecht bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Stellung bezogen.
Die Verwaltungsanweisungen des BMF-Schreibens knüpfen an die BFH-Urteile VI R 66/15, DStR 2018, 2135 und VI R 73/15, BeckRS 2018, 23771 vom0 17.5.2018 an, in denen Folgendes entschieden wurde:
- Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen aufgegeben.
- Das Verpächterwahlrecht setzt auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraus, dass die für den Betrieb wesentlichen Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden. Das ist nicht der Fall, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zum Alleineigentum überträgt.
- Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen.
- Die reine Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters.
Aufgrund dieser Entscheidungen wurde vom Gesetzgeber der § 14 Abs. 2 und 3 EStG eingeführt. Dabei muss für die Anwendung des BMF-Schreibens vom 17.5.2022 zwischen folgenden zwei Fallgruppen unterschieden werden:
Fallgruppe 1: Die Übertragung oder Überführung der Grundstücke fand vor dem 17.12.2020 statt und es wurde kein Antrag nach § 52 Abs. 22c S. 2 EStG gestellt.
Innerhalb der Fallgruppe 1 wurde die Anwendbarkeit der Buchwertfortführungsregelungen außerhalb des § 14 Abs. 3 EStG nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG für Realteilung in Verpachtungsfällen, im Speziellen bei der Übertragung bzw. Überführung von Betrieben, Teilbetrieben und einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen und aus dem Sonderbetriebsvermögen erläutert.
a) Vorliegen einer Realteilung
Eine Realteilung ist nur bei einer vorher bestehenden Mitunternehmerschaft möglich (z.B. Erbengemeinschaft).
b) Nachweispflicht
Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast dafür, dass die ursprünglich zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden verpachteten Flächen zu einem späteren Zeitpunkt ins Privatvermögen gelangt sind (BFH VI R 73/15 vom 17.5.2018). Für eine Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG ist eine eindeutige Willenserklärung notwendig, die z.B. durch einen Erbauseinandersetzungs- oder Realteilungsvertrag erfolgen kann. Ohne eine solche Erklärung kann später nicht allein aus den Eigentumsverhältnissen abgeleitet werden, dass tatsächlich eine Realteilung stattgefunden hat.
c) Übertragung von Gesamthandsvermögen
- Betrieb
Wird ein Betrieb übertragen, kann das Verpächterwahlrecht vom Rechtsnachfolger fortgeführt oder erstmalig ausgeübt werden. - Teilbetrieb
Wird ein Teilbetrieb nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG übertragen, kann das Verpächterwahlrecht vom Rechtsnachfolger fortgeführt oder erstmalig ausgeübt werden. Werden dem übernehmenden Realteiler daneben noch einzelne Wirtschaftsgüter aus einem anderen Teilbetrieb der bisherigen Mitunternehmerschaft übertragen, werden diese zum notwendigen Betriebsvermögen des erhaltenen Teilbetriebs, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Ist das nicht der Fall, ist eine entsprechende Zuordnungsentscheidung zu diesem Betriebsvermögen notwendig. - Einzelne Wirtschaftsgüter
Wenn einzelne Wirtschaftsgüter nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG übertragen werden, kann das Verpächterwahlrecht zum Zeitpunkt der Übertragung neu begründet werden, wenn innerhalb von zwölf Monaten eine aktive Bewirtschaftung der übertragenen Flächen erfolgt und der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wird (vgl. BFH vom 05.05.2011 – IV R 48/08).
Besteht daneben ein Verpachtungsbetrieb und werden die erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter innerhalb von zwölf Monaten nach der Übertragung an denselben Pächter verpachtet, sind diese dem notwendigen Betriebsvermögen des bereits vorhandenen Verpachtungsbetriebs zuzuordnen (vgl. BFH vom 19.12.2019 – VI R 53/16). Das gleiche gilt, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter an einen anderen Pächter verpachtet werden und die Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden.
Werden einzelne Wirtschaftsgüter verpachtet, führt das nicht zu landwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Die Wirtschaftsgüter werden in diesem Fall ins Privatvermögen übertragen und stellen Entnahmen der Mitunternehmerschaft dar.
d) Überführung von Sonderbetriebsvermögen
Werden Wirtschaftsgüter aus dem eigenen Sonderbetriebsvermögen überführt (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG), bleiben diese beim Mitunternehmer weiterhin Betriebsvermögen, solange der Umfang einer vergleichbaren Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wird.
Fallgruppe 2: Die Übertragung oder Überführung der Grundstücke fand nach dem 16.12.2020 statt und es wurde ein Antrag nach § 52 Abs. 22c S. 2 EStG gestellt.
Als Fallgruppe 2 werden der Anwendungsbereich und die Wirkungen des § 14 Abs. 3 EStG erörtert, der sowohl die echte als auch die unechte Realteilungen erfasst, wenn Gegenstand der Übertragung oder Überführung einzelne Grundstücke sind. § 14 Abs. 3 EStG erfasst aber nicht die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen.
§ 14 Abs. 3 EStG fingiert zunächst unabhängig von der Flächengröße und Nutzung für sämtliche übertragene und überführte Grundstücke ein neues Betriebsvermögen beim übernehmenden Mitunternehmen. Voraussetzung dafür ist, dass mindestens eine übertragene oder überführte Fläche der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG dienen soll. Die tatsächliche Nutzung zu diesem Zweck ist im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung aber nicht erforderlich.
Sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 EStG erfüllt, gehen das überführte Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG und die übertragenen Wirtschaftsgüter unter Beachtung der Sperrfrist nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG zwingend zum Buchwert über.
Antrag auf Anwendung des § 14 Abs. 3 EStG nach § 52 Abs. 22c S. 2 EStG
Den Antrag für Übertragungen und Überführungen vor dem 17.12.2020 kann nur der jeweilige Mitunternehmer, der an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt war, oder sein Gesamtrechtsnachfolger, schriftlich bei dem Finanzamt stellen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.
