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Nachhaltigkeitsberichter­stattung: Status quo und Ausblick

Was künftig in Bezug auf die Nachhaltigkeitsberichterstattung zu beachten ist

Mit der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) der EU werden die rechtlichen Anforderungen an die zukünftige Nachhaltigkeitsberichterstattung deutlich verschärft. Damit soll die Gleichstellung der Nachhaltigkeitsberichterstattung mit der finanziellen Berichterstattung realisiert werden. Sehr viel mehr Unternehmen als jetzt werden in den nächsten Jahren davon betroffen sein. Die Praxis steht nun vor großen Herausforderungen, da eine Vielzahl an Regularien und Anforderungen beachtet werden muss. Organisatorische Veränderungen müssen frühzeitig angestoßen werden.

Der globale Klimawandel und dessen Auswirkungen auf die Natur, Gesellschaft und Wirtschaft ist allgegenwärtig und spiegelt die sich dynamisch verändernde Welt, in der wir leben, wider. Um den vielschichtigen Folgen der Klimaveränderung entgegenzuwirken, hat die Europäische Kommission bereits im Dezember 2019 den sogenannten „European Green Deal“ als zentralen Bestandteil der Klimapolitik Europas beschlossen. Ziel dieses Deals und der dahinter stehenden Strategie ist es, Europa bis zum Jahr 2050 zum ersten klimaneutralen Kontinent zu machen und den Verpflichtungen des Pariser Klimaschutzabkommens vom 12.12.2015 nachzukommen. Der European Green Deal umfasst eine Vielzahl einzelner Elemente – von der Anpassung diverser Rechtsvorschriften (bspw. zu Emissionen, Energie, dem Meeresraum und Vieles mehr) über eine EU-Biodiversitätsstrategie, eine neue Industriestrategie bis hin zu einem Aktionsplan für die Kreislaufwirtschaft, um nur einige Aspekte zu nennen. In diesem Kontext ist auch die Überarbeitung der bestehenden EU-Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung und deren Prüfung zu sehen.

CSRD: Status der Verhandlungen auf EU-Ebene

Schon am 21.04.2021 hat die EU-Kommission den neuen Richtlinienentwurf, die sogenannte Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) veröffentlicht. Die dortigen Regelungen werden die bestehenden Vorschriften zur nichtfinanziellen Berichterstattung nach der Corporate Social Responsibility-(CSR-)Richtlinie der EU (2014/95/EU) vom 22.10.2014 bzw. deren Umsetzung in deutsches Recht gemäß CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (CSR-RUG) vom 11.04.2017 ablösen. Im Nachgang zu der Veröffentlichung des Richtlinienentwurfs wurden vielfältige Diskussionen geführt und Änderungsanträge gestellt, über die eingehend debattiert wurde. Nach einem sogenannten politischen Trilog zwischen der Europäischen Kommission, dem Europäischen Parlament und dem Europäischen Rat konnte am 21.06.2022 eine vorläufige politische Einigung über bis dahin verbliebene strittige Punkte des Entwurfs erzielt werden.

Dieser überarbeitete Entwurf der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) wurde am 10.11.2022 in erster Lesung durch das Europäische Parlament angenommen. Dabei stimmten 525 Abgeordnete für den Richtlinientext bei 60 Gegenstimmen und 28 Enthaltungen.

Am 28.11.2022 hat der Europäische Rat die CSRD endgültig gebilligt. Im nächsten Schritt müssen nun die Präsidenten des Europäischen Parlaments und des Rates diese Richtlinie unterzeichnen. Die CSRD wird dann am 20. Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft treten. Derzeit ist davon auszugehen, dass dies spätestens Anfang 2023 passiert. Anschließend müssen alle EU-Mitgliedstaaten die Inhalte der CSRD innerhalb von 18 Monaten in ihr jeweiliges nationales Recht transformieren. So muss auch der deutsche Gesetzgeber ein entsprechendes Gesetzgebungsverfahren auf den Weg bringen, um für die in Deutschland von der neuen Nachhaltigkeitsberichterstattung künftig betroffenen Unternehmen verbindliche Regelungen zu schaffen. Die finale Umsetzung der CSRD in deutsches Recht soll im Laufe des Jahres 2023 erfolgen.

Anwendungsbereich der CSRD

Eine der bedeutendsten Änderungen der neuen Richtlinie ist die umfangreiche Ausweitung des Anwenderkreises. Auf EU-Ebene geht man davon aus, dass nunmehr rd. 50.000 Unternehmen der Berichtspflicht unterliegen (bislang ca. 11.700). Allein in Deutschland werden Erhebungen zufolge künftig rd. 15.000 berichtspflichtige Gesellschaften zu verzeichnen sein – nach aktuell nur etwa 500 vom CSR-RUG betroffenen Bilanzierenden.

Die Umsetzung dieser ausgeweiteten Berichtspflicht erfolgt gestaffelt über mehrere Jahre:

  • Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2024 (erster Bericht im Jahr 2025)
    Unternehmen, die bereits jetzt der CSR-Berichtspflicht unterliegen, d.h. kapitalmarktorientierte Unternehmen, die kumuliert folgende Größenmerkmale überschreiten:
    – durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer von 500,
    – EUR 40 Mio. Umsatzerlöse,
    – EUR 20 Mio. Bilanzsumme.
  • Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2025 (erster Bericht im Jahr 2026)
    große Unternehmen, die noch nicht der derzeitigen CSR-Berichtspflicht unterliegen, d.h. Unternehmen, die zwei der drei Größenkriterien überschreiten:
    – durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer von 250,
    – EUR 40 Mio. Umsatzerlöse,
    – EUR 20 Mio. Bilanzsumme.
  • Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2026 (erster Bericht im Jahr 2027)
    – kapitalmarktorientierte kleine und mittlere Unternehmen (KMU),
    – kleine und nicht komplexe Kreditinstitute,
    – konzerneigene Versicherungsunternehmen.

    Kapitalmarktorientierte KMU erhalten zudem eine Opt-Out-Möglichkeit: Sie können einen zweijährigen Übergangszeitraum nutzen und erst für das Jahr 2028 berichten.
  • Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2028 (erster Bericht im Jahr 2029)
    – kapitalmarktorientierte KMU, welche die Opt-Out-Option angewandt haben,
    – außereuropäische Unternehmen, die mindestens
    • EUR 150 Mio. Nettoumsatz in der EU und
    • eine Tochtergesellschaft oder Zweigniederlassung in der EU haben.

Berichtsinhalte der CSRD

Mit der CSRD werden neue, erweiterte Anforderungen an die berichtspflichtigen Inhalte zu den Aspekten Umwelt, Soziales und Governance gestellt (ESG-Faktoren Environment, Social, Governance). Berichtspflichtige Unternehmen müssen folgende Punkte in ihrem Nachhaltigkeitsbericht offenlegen:

  • Beschreibung des Geschäftsmodells sowie der Strategie in Bezug auf Nachhaltigkeitsaspekte, inklusive
    – Erläuterung der Resilienz, d.h. der Leistungs-/Widerstandskraft bzw. Flexibilität des Geschäftsmodells bezogen auf externe Einflüsse,
    – Risiken und Chancen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsbelangen,
    – Pläne des Unternehmens zur Sicherstellung, dass das Geschäftsmodell und die Strategie mit dem Übergang zu einer nachhaltigen Wirtschaft und mit der Begrenzung der globalen Erderwärmung auf 1,5°C gemäß Pariser Klimaschutzabkommen im Einklang stehen,
    – Offenlegung von Finanz- und Investitionsplänen in Bezug auf Nachhaltigkeit,
    – Darlegung, wie das Geschäftsmodell und die Strategie den Interessen der Stakeholder Rechnung tragen.
  • Beschreibung der Ziele, die sich das Unternehmen in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange gesetzt hat, inklusive
    – Fortschritte, die das Unternehmen bei der Erreichung dieser Ziele gemacht hat,
    – Informationen dazu, inwiefern diese zur Erreichung der übergeordneten Klimaziele der EU beitragen.
  • Darstellung der Rollen von Leitungs- bzw. Verwaltungs- und Aufsichtsorganen in Bezug auf Nachhaltigkeit, inklusive
    – Angabe, welche nachhaltigkeitsbezogenen Fachkenntnisse und Fähigkeiten die Governance-Organe nachweisen können,
    – Informationen über die Existenz von Anreizsystemen für Mitglieder der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane, die mit Fragen der Nachhaltigkeit verbunden sind.
  • Beschreibung der Unternehmensrichtlinien in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange,
  • Beschreibung der wichtigsten tatsächlichen oder potenziellen nachteiligen Auswirkungen (principal adverse impacts) im Zusammenhang mit der Wertschöpfungskette, inklusive
    – Angaben zur eigenen Geschäftstätigkeit, zu Produkten und Dienstleistungen, zu Geschäftsbeziehungen und zur Lieferkette,
    – Darstellung der Maßnahmen, die das Unternehmen ergriffen hat, um die tatsächlichen oder potenziellen nachteiligen Auswirkungen abzuschwächen oder zu beseitigen, inklusive der Ergebnisse.
  • Beschreibung des Due-Diligence-Verfahrens, das in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange durchgeführt wurde,
  • Beschreibung der wichtigsten Risiken für das Unternehmen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsbelangen, einschließlich der wichtigsten Abhängigkeiten des Unternehmens von solchen Belangen, und wie das Unternehmen mit diesen Risiken umgeht,
  • Relevante Leistungsindikatoren bezogen auf die oben genannten Angaben.

Reporting nach dem Konzept der doppelten Wesentlichkeit

Für Unternehmen gilt es, zwei grundlegende Perspektiven zu verstehen und jeweils die Chancen und die Risiken zu betrachten:

  1. Outside-in-Perspektive (finanzielle Wesentlichkeit): Angaben zu den Auswirkungen der Umwelt und der Gesellschaft auf das Unternehmen, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder des Geschäftsergebnisses relevant sind (von außen nach innen = Business-Perspektive).
  2. Inside-out-Perspektive (ökologische und soziale Wesentlichkeit): Angaben zu den Auswirkungen der Geschäftstätigkeit des Unternehmens auf Nachhaltigkeitsaspekte (von innen nach außen = Stakeholder-Perspektive).

Die künftige Auslegung der doppelten Wesentlichkeit erfordert in der Praxis unter anderem eine Ausweitung des Risikomanagements. Bisher wurde von Unternehmen hauptsächlich die Outside-in-Perspektive betrachtet. Deswegen ist es ratsam, sich nun frühzeitig auch mit einer Integration der Inside-out-Perspektive zu befassen. Mit dem Prinzip der doppelten Wesentlichkeit werden zukünftig in der Regel mehr Themen als wesentlich eingestuft, dadurch werden die berichtspflichtigen Inhalte maßgeblich ausgeweitet.

Verbindliche europäische Berichtsstandards

Um das große Ziel einer einheitlichen – und damit vergleichbaren – europäischen Berichterstattung zu erreichen, sieht die CSRD die verpflichtende Anwendung von europäischen Berichtsstandards zur Nachhaltigkeit vor. Zu diesem Zweck wurden bereits im April 2022 erste Standardentwürfe von der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) vorgelegt: Die Draft Standards der European Sustainability Reporting Standards (ESRS). Bis August konnten hierzu Stellungnahmen abgegeben werden, auf deren Basis nunmehr eine Überarbeitung dieser Entwürfe stattfand. Das EFRAG Sustainability Reporting Board hat am 15.11.2022 den ersten Satz der ESRS, die noch nicht gesondert auf bestimmte Branchen Bezug nehmen, verabschiedet. Die Europäische Kommission muss diese Standards nun annehmen; es wird mit einer Veröffentlichung im Juni 2023 gerechnet. Diese Berichtsstandards sind voraussichtlich ab dem Geschäftsjahr 2024 als delegierte Rechtsakte anzuwenden. Im Jahr 2023 sollen entsprechende branchenspezifische Standards folgen, zudem werden noch separate Standards für kleine und mittlere Unternehmen erarbeitet.

Die derzeit vorliegenden 12 Standardentwürfe enthalten insgesamt rund 84 einzelne Angabepflichten, die noch durch zusätzliche Anwendungsleitlinien ergänzt werden. Das Konzept derdoppelten Wesentlichkeit spielt auch hier eine zentrale Rolle. Grundsätzlich lassen sich die ESRS in vier Kategorieneinordnen:

  • Übergreifende Standards (auch als Querschnittstandards bezeichnet)
    – ESRS 1 Allgemeine Grundsätze,
    – ESRS 2 Allgemeine Bestimmungen, Strategie, Governance und Wesentlichkeitsbeurteilungen.
  • Standards zu Umweltaspekten
    – ESRS E1 Klimawandel,
    – ESRS E2 Verschmutzung,
    – ESRS E3 Wasser- und Meeresressourcen,
    – ESRS E4 Biodiversität und Ökosysteme,
    – ESRS E5 Ressourcennutzung und Kreislaufwirtschaft.
  • Standards zu Sozialaspekten
    – ESRS S1 Eigene Belegschaft,
    – ESRS S2 Beschäftigte in der Wertschöpfungskette,
    – ESRS S3 Betroffenes Gemeinwesen,
    – ESRS S4 Verbraucher und Endnutzer.
  • Standard zu Governance-Aspekten
    – ESRS G2 Geschäftliches Verhalten.

Die übergreifenden Standards beinhalten allgemein verbindliche Grundsätze und Konzepte, die für die Erstellung eines Nachhaltigkeitsberichts entsprechend den Anforderungen der CSRD zu beachten sind. Dies sind nach ESRS 1 Konzepte zur Informationsqualität, zur doppelten Wesentlichkeit, zu Berichtsgrenzen inklusive Wertschöpfungskette, zum Zeithorizont sowie zur Sustainability Due Diligence. Ergänzend behandelt ESRS 2 allgemeine Offenlegungsanforderungen zur Strategie, Unternehmensführung und Wesentlichkeitsbewertung.

Die Einzelstandards zu den Themenbereichen Umwelt, Soziales und Governance sind jeweils wie folgt strukturiert: Zielsetzung des Standards, detaillierte Angabepflichten zu den einzelnen Aspekten, Anhang A mit Definitionen der verwendeten Begriffe sowie Anhang B mit verbindlichen Anwendungsleitlinien. Angepasst an jeden Themenbereich (Environment, Social, Governance) müssen die Unternehmen grundsätzlich folgende Aspekte nach den Einzelstandards beleuchten:

  • positive und negative tatsächliche oder potenzielle Auswirkungen des Unternehmens,
  • bisherige, aktuelle und zukünftige Maßnahmen des Unternehmens,
  • weitere Maßnahmen, die zur Vermeidung, Abschwächung oder Behebung tatsächlicher oder potenzieller negativer Auswirkungen unternommen werden, sowie das Ergebnis dieser Maßnahmen,
  • Art, Typ und Umfang der wesentlichen Risiken und Chancen des Unternehmens, die sich durch die Auswirkungen und Abhängigkeiten des Unternehmens ergeben, und wie das Unternehmen mit diesen umgeht,
  • kurz-, mittel- und langfristiger Einfluss der Effekte aus Risiken und Chancen, verbunden mit den Auswirkungen auf das Unternehmen und den Abhängigkeiten des Unternehmens auf die Entwicklung, Leistung und seine Position einhergehend mit der Fähigkeit, den Unternehmenswert zu steigern.

Offenlegung und Format

Der Nachhaltigkeitsbericht muss künftig verpflichtend im (Konzern-)Lagebericht enthalten sein. Aufgrund der Verortung im (Konzern-)Lagebericht ist die Nachhaltigkeitsberichterstattung zusammen mit dem (Konzern-)Lagebericht und dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers in elektronischer Form zu veröffentlichen. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen im Sinne des § 264d HGB gelten die Vorschriften nach § 325 Abs. 4 HGB, wonach diese den (Konzern-)Lagebericht – zukünftig dann inklusive Nachhaltigkeitsbericht – spätestens vier Monate nach Abschlussstichtag veröffentlichen müssen. Bei allen anderen betroffenen Unternehmen gelten die Offenlegungspflichten nach § 325 Abs. 1a HGB, wonach der (Konzern-)Lagebericht spätestens zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag mit dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers in elektronischer Form zur Veröffentlichung einzureichen ist.

Zudem ist vorgesehen, dass für die nachhaltigkeitsbezogenen Informationen künftig auch ein digitales Tagging gemäß der ESEF-Verordnung zu erfolgen hat. Dies bedeutet, dass sowohl Finanz- als auch Nachhaltigkeitsberichte künftig in eine EU-weite digitale Datenbank („European Single Access Point“) eingestellt werden.

Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts

Zentraler Bestandteil der Überarbeitung der Rechtsgrundlagen für die europäische Nachhaltigkeitsberichterstattung ist es, das Vertrauen in die und die Glaubwürdigkeit der vermittelten Informationen zu erhöhen. Aus diesem Grund regelt die CSRD eine verpflichtende Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts durch akkreditierte unabhängige Prüfer.

Zunächst unterliegt die Nachhaltigkeitsberichterstattung einer inhaltlichen Prüfung mit begrenzter Sicherheit (limited assurance). Derzeit werden noch eigenständige Zertifizierungsstandards erarbeitet. Sobald diese Standards vorliegen, ist allerdings zu erwarten, dass die Prüfungshandlungen dann auf eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit (reasonable assurance) auszurichten sind.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass die CSRD außerdem ein Mitgliedstaatenwahlrecht vorsieht, wonach die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung nicht als Vorbehaltsprüfung eines Wirtschaftsprüfers zu deklarieren ist, sondern auch eine Prüfung durch andere akkreditierte dritte Anbieter zulässig sein soll. Wie der deutsche Gesetzgeber mit diesem Wahlrecht bei der Transformation der CSRD in deutsches Recht umgehen wird, bleibt abzuwarten.

Ausblick und weitere Entwicklung

Die Neuerungen und Änderungen bei der künftigen Nachhaltigkeitsberichterstattung sind sehr umfangreich und wirken umfassend auf die (ggf. erstmals) betroffenen Unternehmen. Trotz der gestaffelten Erstanwendung der CSRD-Vorgaben und einer Ausnahmeregelung für KMU ist eine Auseinandersetzung mit diesem Thema schon jetzt geboten. Ein wichtiger Punkt hierbei ist die zeitliche Planung – es muss ausreichend Vorbereitungszeit mit eingeplant werden.

Hierbei ist vor allem ein Augenmerk auf die doppelte Wesentlichkeitsanalyse zu legen, sodass frühzeitig wesentliche von nicht wesentlichen Themen abgegrenzt werden können. Zudem müssen Steuerungs- und Reportingsysteme so angepasst werden, dass auch nachhaltigkeitsbezogene Informationen gewonnen, verarbeitet und strukturiert aufbereitet werden können. Auch wenn das neue Sustainability Reporting einen erheblichen zeitlichen und auch finanziellen Mehraufwand mit sich bringt, sollte der Nachhaltigkeitsbericht als wichtiges Kommunikationsinstrument für Stakeholder gesehen und diese Chance zu einer transparenten, zukunftsorientierten Kommunikation auch genutzt werden.

Nach dem zeitnah zu erwartenden Inkrafttreten der EU-Richtlinie ist der deutsche Gesetzgeber gefordert, die supranationalen Vorgaben in nationales Recht umzusetzen. Hierbei wird es darauf ankommen, in welcher Art bestehende Mitgliedstaatenwahlrechte in Deutschland umgesetzt werden. Fest steht: die Nachhaltigkeitsberichterstattung kommt. Offen ist noch die genaue Ausgestaltung. Auch wenn die konkrete, erste Berichtspflicht noch etwas dauern wird, die notwendigen organisatorischen Strukturen müssen frühzeitig geschaffen und Verantwortlichkeiten definiert werden. Eine rechtzeitige Auseinandersetzung mit den einzelnen Berichtspflichten ist unerlässlich, wenngleich noch nicht klar ist, wer am Ende wirklich über was in welchem Umfang berichten muss. Nicht nur die Verantwortlichen auf Ebene der Unternehmensleitung müssen sich intensiv mit den zukünftigen Berichtserfordernissen beschäftigen. Auch an den Aufsichtsrat insgesamt sowie dessen Prüfungsausschuss im Speziellen werden – bspw. auch durch den neuen DCGK 2022 – erhöhte Anforderungen an die Kompetenz gestellt. Aufsichtsräte sind somit gut beraten, ihre Expertise auf diesem Gebiet entsprechend auszuweiten. Dazugehört auch die Kenntnis der hier vorgestellten europäischen Berichtsstandards ESRS.

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