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Ertragsteuerinformations­berichte in der EU

Offenlegungspflichten für Drittstaatenunternehmen durch inländische Tochterunternehmen oder Zweigniederlassungen

Durch den aktuellen Regierungsentwurf vom 07.12.2022 soll das HGB entsprechend der Vorgaben der Richtlinie (EU) 2021/2101 vom 24.11.2021 zur Offenlegung von Ertragsteuerinformationen (sogenannte public country by country reporting) angepasst werden. Dadurch können künftig nicht nur das oberste Mutterunternehmen sondern unter Umständen auch inländische Tochterunternehmen und Zweigniederlassungen zur Erstellung und Offenlegung eines Ertragsteuerinformationsbericht verpflichtet sein.

1. Einführung und Hintergrund

Durch den am 07.12.2022 vom Bundesministerium der Justiz („BMJ“) veröffentlichten Regierungsentwurf soll die Richtlinie (EU) 2021/2101 vom 24.11.2021 im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen umgesetzt werden. Die Überführung der Richtlinie in nationales Recht der EU-Staaten ist jeweils bis 22.06.2023 vorzunehmen. In Deutschland soll hierzu der Vierte Abschnitt des Dritten Buchs des HGB um einen neuen Unterabschnitt ergänzt werden. Wirkung entfalten die neuen Regelungen für Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 22.06.2024 beginnen.

Ziel der Richtlinie (EU) 2021/2101 ist es, in einem sogenannten Ertragsteuerinformationsbericht („EIB“) transparent ausgewählte Ertragsteuerinformationen multinationaler umsatzstarker Unternehmen und Konzerne zu veröffentlichen (sogenannte public country by country reporting). Die im EIB zusammengestellten Informationen wie bspw. Ertragsteuerzahlungen oder Mitarbeiteranzahl sind nach den einzelnen EU-Mitgliedstaaten und anderen Vertragsstaaten des EWR sowie nach einzelnen sogenannten „nicht-kooperativen“ Steuerhoheitsgebieten (entsprechend Anhang I und II der Schlussfolgerungen des Rates zur überarbeiteten EU-Liste für Steuerzwecke in der jeweils geltenden Fassung) aufzuschlüsseln, in denen eine Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Die Angaben sollen entsprechend der Intention der EU und dem deutschen Gesetzgeber eine öffentliche Debatte darüber ermöglichen, ob die betroffenen multinationalen Unternehmen und Konzerne ihren Beitrag zum Gemeinwohl in Form von Steuerzahlungen leisten.

2. Offenlegung durch oberstes (Konzern-)Unternehmen

Erfasst werden von der in nationales Recht umzusetzenden Richtline Konzerne wie auch unverbundene Unternehmen deren (Konzern-)Umsatzerlöse in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren einen Betrag von EUR 750 Mio. überschreiten und die mindestens in zwei Staaten (davon mindestens ein EU/EWR-Staat) Geschäftsaktivitäten unterhalten.

Erfüllt das oberste Konzernmutterunternehmen oder das unverbundene Unternehmen diese Kriterien und hat es zugleich seinen Sitz im Inland, dann wird dieses Unternehmen durch die Neuregelungen im HGB verpflichtet, einen EIB zu erstellen. Dieser Bericht hat alle in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen inklusive etwaiger Zweigniederlassungen oder im Fall von unverbundenen Unternehmen die im Jahresabschluss enthaltenen Zweigniederlassungen zu umfassen.

3. Tochterunternehmen als Offenlegungsverpflichtete

Des Weiteren sollen auch oberste Mutterunternehmen und unverbundene Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat, d.h. mit Sitz außerhalb der EU und des EWR, einen EIB veröffentlichen, falls sie die oben genannten Umsatzkriterien erfüllen und im Inland ein mittelgroßes oder großes Tochterunternehmen unterhalten. Da eine direkte Verpflichtung der in Drittstaaten ansässigen Gesellschaften mittels EU-Richtline oder nationalem Gesetz nicht möglich ist, soll in einem solchen Fall das im Inland ansässige Tochterunternehmen einen EIB veröffentlichen.

Inländische Tochterunternehmen sind zur Veröffentlichung eines EIB verpflichtet, wenn ihr oberstes Mutterunternehmen seinen Sitz in einem Drittstaat hat und sie die Kriterien für eine mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 2–4 HGB) erfüllen (§ 342d in Verbindung mit § 342 Abs. 1 Nr. 3 HGB-RegE). Es spielt dabei keine Rolle, ob das Tochterunternehmen in der Rechtsform einer Kapital- oder Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a HGB betrieben wird.

Des Weiteren fallen auch sogenannte „kleine“ Gesellschaften nach § 267 Abs. 1 HGB in den Anwendungsbereich des EIB, wenn sie ausschließlich dem Zweck dienen, die Erstellung eines EIB zu umgehen. Dadurch soll vermieden werden, dass durch die künstliche Aufspaltung der Geschäftsaktivitäten auf mehrere Töchter die Berichtspflicht umgangen wird.

Konkret verpflichtet ist der gesetzliche Vertreter der jeweiligen inländischen Gesellschaft bei der im Drittstaat ansässigen Gesellschaft einen EIB anzufordern. Dieser ist aus Sicht des obersten Mutterunternehmens zu erstellen. Die Tochtergesellschaft hat den ihr überlassenen EIB spätestens ein Jahr nach dem Ende des Berichtszeitraums in deutscher Sprache an das Unternehmensregister zur Offenlegung zu übermitteln. Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung stellt der Prüfer fest, ob die inländische Tochter für das vorausgegangene Geschäftsjahr zur Offenlegung eines EIB verpflichtet war und ob diese Verpflichtung erfüllt wurde.

Sofern dem Tochterunternehmen vom der Drittstaatenmutter kein EIB zur Verfügung gestellt wird oder dieser nicht den gesetzlichen Vorgaben entspricht, haben die gesetzlichen Vertreter der Tochtergesellschaft zum einen eine Erklärung diesbezüglich abzugeben und zum anderen einen EIB zu erstellen. Hierfür sind die Angaben zu verwenden über die das Tochterunternehmen verfügt, sowie die, die es beschaffen kann. Strittig dürfte häufig sein über welche Informationen die Tochter „verfügt“ oder „beschaffen kann“. Als Orientierung können wohl die Anforderungen für die länderbezogene Berichterstattung multinationaler Unternehmensgruppen nach § 138a AO herangezogen werden. Im Regierungsentwurf heißt es ansonsten nur, dass an die Beschaffungspflichten keine „unzumutbaren Anforderungen“ gestellt werden.

Verfügbar sind in der Praxis für das inländische Tochterunternehmen in erster Linie die auf das Tochterunternehmen selbst bezogenen Informationen. Gleiches gilt für die in den EIB einzubeziehenden Angaben ggfs. vorhandener eigener Tochterunternehmen oder Zweigniederlassungen des inländischen Tochterunternehmens. Ist zwischen das inländische Tochterunternehmen und die oberste Drittstaatenmutter eine Gesellschaft mit Sitz in einem (anderen) EU/EWR-Staat (zwischen-)geschaltet, kann das inländische Tochterunternehmen die von der zwischengeschalteten EU/ERW-Gesellschaft (auf Basis der Richtline verpflichtend) aufbereiteten Daten beschaffen.

Verbundbeziehungen zu anderen Konzernunternehmen mit Sitz in einem EU/EWR-Staat außerhalb des eigenen Beteiligungsstrangs sollten dem inländischen Tochterunternehmen aus der Konzernrechnungslegung ebenso bekannt sein. Da auch diese Unternehmen in Ermangelung eines vom obersten Mutterunternehmen erstellten EIB verpflichtet sind, einen EIB aufzustellen, können die in dem anderen Beteiligungsstrang zusammengetragenen Daten in den EIB der inländischen Tochter aufgenommen werden. So kann letztlich ein EIB erstellt werden, der sämtliche EU/EWR-Mutter- und Tochterunternehmen des obersten Mutterunternehmens zuzüglich der diesen Konzernunternehmen nachgeordneten Tochterunternehmen und Zweigniederlassungen außerhalb EU/EWR umfasst.

Denkbar wäre auch, dass ein dem inländischen Tochterunternehmen übergeordnetes und dem obersten Mutterunternehmen untergeordnetes Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat einen EIB erstellt. Dieser könnte als Basis für den von den gesetzlichen Vertretern des inländischen Tochterunternehmens zu erstellenden EIB dienen.

Allerdings sehen die Richtline sowie der Regierungsentwurf auch eine mögliche Befreiung des gesetzlichen Vertreters der inländischen Gesellschaft von der Einforderung eines EIB vor. Hierzu hat das oberste Mutterunternehmen innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Geschäftsjahrs einen frei zugänglichen EIB in mindestens einer Amtssprache der EU auf seiner Homepage zu veröffentlichen und der EIB ist von mindestens einer anderen inländischen oder EU/EWR-Gesellschaft des Konzerns offenzulegen.

4. Zweigniederlassungen als Offenlegungsverpflichtete

Ebenso wie inländische Tochterunternehmen fallen auch inländische Zweigniederlassungen, deren Umsatzerlöse für zwei aufeinander folgende Geschäftsjahre EUR 12 Mio. übersteigen und danach in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren EUR 12 Mio. nicht unterschreiten, in den Anwendungsbereich des EIB und sind demensprechend analog zur Offenlegung verpflichtet. Dabei kann es sich um Zweigniederlassungen von unverbundenen Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat (§ 342e in Verbindung mit § 342 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 HGB-RegE) oder auch um solche von verbundenen Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat handelt, wenn kein inländisches Tochterunternehmen zwischen das oberste Mutterunternehmen und die Zweigstelle geschaltet ist (§ 342f in Verbindung mit § 342 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 HGB-RegE).

Überschreitet das unverbundene Unternehmen die oben genannte Umsatzgrenze von EUR 750 Mio., haben die ständigen Vertreter der inländischen Zweigniederlassung, welche wiederum das Umsatzgrößenkriterium für eine mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft erfüllt, bei der Hauptniederlassung einen EIB aufzufordern. Sind für die inländische Zweigniederlassung keine ständigen Vertreter bestellt, sind die vertretungsberechtigten Mitglieder der unverbundenen Kapitalgesellschaft unmittelbar verpflichtet. Das kommt einer faktischen Pflicht zur Erstellung eines EIB gleich.

Eine Befreiung von der Einforderungspflicht der Vertreter ist wieder dann vorgesehen, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Geschäftsjahrs auf ihrer Homepage einen frei zugänglichen EIB in einer Amtssprache der EU veröffentlicht. In diesem ist der Name und die Geschäftsanschrift der Zweigniederlassung, die anstelle der inländischen Zweigniederlassung den EIB im Inland oder in einem anderen EU-Mitgliedstaat offengelegt hat, anzugeben.

5. Pflichtangaben

Der EIB hat zum einen allgemeine Angaben wie z.B. den Namen des den EIB aufstellenden obersten Mutterunternehmens bzw. unverbundenen Unternehmens, den Berichtszeitraums oder die einbezogenen Tochterunternehmen mit Sitz in der EU, dem EWR oder in einem der nicht kooperativen Länder und Gebiete (entsprechend Anhang I und II der Schlussfolgerungen des Rates zur überarbeiteten EU-Liste für Steuerzwecke in der jeweils geltenden Fassung) zu enthalten. Zum anderen sind folgende länderspezifische Angaben zu machen (§ 342h Abs. 2 HGB-RegE):

  • Kurze Beschreibung der Art der Geschäftstätigkeit im Berichtszeitraum;
  • Zahl der Arbeitnehmer im Berichtszeitraum;
  • Erträge im Berichtszeitraum (inkl. Erträge aus Geschäften mit nahestehenden Unternehmen und Personen);
  • Gewinn oder Verlust vor Ertragsteuern im Berichtszeitraum;
  • für den Berichtszeitraum zu zahlende Ertragsteuer (d.h. der tatsächliche Steueraufwand);
  • gezahlte Ertragsteuer im Berichtszeitraum auf Kassenbasis;
  • einbehaltenen Gewinne am Ende des Berichtszeitraums.

Die zu tätigenden Angaben werden in § 342h Abs.  3 HGB-RegE konkretisiert. Zur Begrenzung von Berichtsaufwand können Unternehmen, die einen länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln müssen, die nach Maßgabe des § 138a AO zusammengestellten Daten auch für den EIB verwenden.

Die länderspezifischen Angaben sind jeweils gesondert für jeden einzelnen EU/EWR-Staat sowie für jedes nicht kooperative Land oder Gebiet für Steuerzwecke, in denen eine Geschäftstätigkeit erfolgt zu machen. Die Angaben zu den übrigen Steuerhoheitsgebieten, also allen Drittstaaten ohne die nicht-kooperativen, dürfen aggregiert erfolgen.

Informationen können unter bestimmten Umständen auch wegelassen werden (§ 342k Abs. 1 HGB-RegE). Dies ist immer dann möglich, wenn die Offenlegung für das Unternehmen einen erheblichen Nachteil bedeuten würde. Ein solcher soll insbesondere vorliegen, wenn die Marktstellung des Unternehmens, auf die sich der Bericht bezieht, beeinträchtigt wird. Allerdings reicht nicht, dass ein Nachteil möglicherweise eintreten könnte, sondern ein solcher Nachteil muss mit überwiegender Wahrscheinlichkeit eintreten. Werden Informationen im EIB weggelassen ist dies mit einer Begründung versehen anzugeben. Des Weiteren müssen weggelassene Pflichtangaben spätestens in dem EIB für das fünfte Jahr nach dem Berichtszeitraum, in dem Angaben weggelassen wurden, offengelegt werden.

6. Informationsgehalt

Im Wesentlichen können auf Basis der im EIB enthalten Informationen länderspezifische Quotienten aus der zu zahlenden Ertragsteuer und dem zugehörigen Gewinn (oder Verlust) vor Ertragsteuern gebildet werden und damit eine länderspezifische tatsächliche Ertragsteuerquote. Ebenso sind durch die Verwendung der gezahlten Ertragsteuer auf Kassenbasis zahlungswirksame Ertragsteuerquoten berechenbar.

Nicht einbezogen werden hierbei allerdings latente Steuern. Dies ist kritisch zu sehen, da ein nach steuerlichen Regelungen berechneter Ertragsteueraufwand einem nach handelsrechtlichen (oder vergleichbaren nationalen) Regelungen ermittelten Ergebnis vor Ertragsteuern gegenübergestellt wird. Die temporären Differenzen zwischen steuerlicher Gewinnermittlung und Jahresabschluss (z.B. durch abweichende Abschreibungssätze in Folge divergierender Nutzungsdauern, wie beim Geschäfts- oder Firmenwert) werden damit nicht erfasst und führen ggfs. zu Fehlinterpretationen beim Vergleich der gesetzlichen Steuersätze und der tatsächlichen Steuerquote. Ebenso kann die Nutzung von steuerlichen Verlustvorträgen in einer tatsächlichen Ertragsteuerquote resultieren, die im Vergleich zum gesetzlich kodifizierten Ertragsteuersatz zu niedrige erscheint und damit möglichen Fehlinterpretationen Raum bietet.

7. Fazit

Gerade bei Sitz des obersten Mutterunternehmens in einem Drittstaat können grundsätzlich auch mittelgroße und große inländische Kapitalgesellschaften, sowie bzgl. des Umsatzes vergleichbare inländische Zweigniederlassungen, zur Erstellung und Offenlegung eines EIB verpflichtet sein. Insbesondere die Erstellung dürfte für viele betroffene inländische Tochterunternehmen/Zweigniederlassungen einen erheblichen Mehraufwand darstellen, ist aber dann von Nöten, wenn das oberste Mutterunternehmen oder das unverbundene Unternehmen mit Sitz im Drittstaat überhaupt keinen oder keinen den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden EIB zur Verfügung stellt.

Ob mit den auf EU-Ebene beschlossenen – und bald in nationales Recht überführten – zusätzlichen Offenlegungspflichten die Steuertransparenz tatsächlich erhöht wird und damit eine informierte öffentliche Debatte über die Angemessenheit des Beitrags multinationaler Unternehmen zum Gemeinwohl ermöglicht wird, bleibt abzuwarten. Aus Sicht der Praxis sind Fehlinterpretationen der veröffentlichten Daten leicht möglich. Daher dürfte es für viele Unternehmen ratsam sein, neben den Pflichtangaben weitere erläuternde Informationen bereitzustellen und so einem möglichen Reputationsschaden durch vermeintliche aggressive Steuervermeidung vorzubeugen.

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