In der neusten Ausgabe der IDW Life (Juni /2023) veröffentlicht das IDW Hinweise zur Berücksichtigung von Treuhandverhältnissen und ähnlichen Rechtsgeschäften bei der Abschlussprüfung (IDW Praxishinweis 2/2023). Ziel des Newsbeitrags ist es, die vorhandenen Hilfestellungen und praktische Hinweise hervorzuheben und die Grundzüge der handelsbilanziellen Abbildung von Treuhandverhältnissen und ähnlichen Rechtsgeschäften darzustellen. Für detaillierte Ausführungen zu ausgewählten Sachverhalten verweisen wir auf den IDW Praxishinweis 2/2023 vom 2. Mai 2023.
1. Ziele sowie Begriffsdefinition:
Der IDW-Praxishinweis gibt Hilfestellungen sowie praktische Hinweise, wie Treuhandverhältnisse und ähnliche Rechtsgeschäfte im Rahmen einer ordnungsmäßigen Abschlussprüfung unter der Anwendung der neuen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (ISA (DE) Standards) behandelt werden können.
Dabei beschäftigt sich der IDW zunächst mit der Begriffsdefinition „Treuhandverhältnis“ sowie „ähnliche Rechtsgeschäfte“. Der Begriff „Treuhandverhältnis“ wird weder im deutschen Zivilrecht noch einheitlich in der Kommentierung definiert. Um den Begriff einordnen zu können, ist jedoch zunächst zu unterscheiden, wie die Rechtsgeschäfte begründet wurden. Es stellt sich dabei die Frage, ob das Treuhandverhältnis durch ein Rechtsgeschäft, d.h. durch einen privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Treuhandvertrag, oder durch einen staatlichen Hoheitsakt begründet wurde.
In der Literatur werden die Treuhandverhältnisse auch nach der dem Treuhänder zukommenden Rechtsstellung oder nach der Aufgabenstellung und dem Zweck der Treuhandschaft systematisiert. Der IDW-Praxishinweis hingegen, befasst sich mit den ausgewählten Treuhandverhältnissen, die nach der Aufgabenstellung, Interessenlage und dem Zweck als folgende drei Arten von Treuhandverhältnissen unterschieden werden:
- Verwaltungstreuhand (uneigennützige Treuhandschaft),
- Sicherungstreuhand (eigennützige Treuhandschaft) und
- Doppelseitige Treuhand.
Für die tiefergehende Definition sowie Beispiele verweisen wir auf den Gliederungspunkt 2 im IDW-Prüfungshinweis.
2. Grundsätze der handelsbilanziellen Abbildung von Treuhandverhältnissen und ähnlichen Rechtsgeschäften:
Da es keine expliziten rechtlichen Bestimmungen zur handelsbilanziellen Bilanzierung von Treuhandverhältnissen gibt, müssen die Bilanzierung des Treuguts sowie der Verpflichtungen und der Aufwendungen und Erträge, die mit dem Treuhandverhältnis zusammenhängen, gemäß den allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen abgeleitet werden. Aufgrund der Vielfältigkeit von Treuhandverhältnissen und ähnlichen Rechtsgeschäften können sich im Abschluss unterschiedliche Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung in Bezug auf die Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Erträge oder Aufwendungen ergeben.
Das Treugut als der Gegenstand, für den eine Treuhandschaft begründet wurde, befindet sich im Regelfall vor der Begründung des Treuhandverhältnisses im Besitz und Eigentum des Treugebers. Wird durch das Treuhandverhältnis das zivilrechtliche Eigentum auf den Treuhänder übertragen, bleibt der Treuhänder trotz der Übertragung schuldrechtlich im Innenverhältnis im Wege der Treuhandabrede gegenüber dem Treugeber gebunden (=Übertragungstreuhand).
Das Treugut ist vom wirtschaftlichen Eigentümer nach § 246 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 HGB zu bilanzieren. Der wirtschaftliche Eigentümer stellt bei Treuhandverhältnissen in der Regel der Treugeber dar, da diesem für die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Treugutes Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten am Vermögensgegenstand zusteht. Der Vermögensgegenstand ist auch dann in der Bilanz des Treugebers anzusetzen, wenn der Treuhänder das zivilrechtliche Eigentum am Treugut erst im Nachgang zur Begründung des Treuhandverhältnisses für Rechnung des Treugebers von einem Dritten erwirbt (=Erwerbstreuhand) oder sich das Treugut bereits vor Begründung des Treuhandverhältnisses im zivilrechtlichen Eigentum des Treuhänders befand (=Vereinbarungstreuhand).
Soweit Aufwendungen und Erträge aus Rechtsgeschäften resultieren, die der Treuhänder für Rechnung des Treugebers abschließt, sind diese unabhängig davon, ob sie im eigenen oder fremden Namen getätigt werden, in der Gewinn- und Verlustrechnung des Treugebers zu erfassen.
Das vom Treuhänder treuhänderisch gehaltene Treugut, wird in seiner handelsrechtlichen Rechnungslegung entweder unter der Bilanz als Treuhandvermögen oder gesondert im Anhang angegeben. Dies gilt jedoch nur in den Fällen der Vollrechts-, nicht hingegen in den Fällen der Ermächtigungs- und Vollmachtstreuhand. Die Schulden, die vom Treuhänder in eigenen Namen eingegangen wurden, sind gem. § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB in seiner eigenen Bilanz zu passivieren, bei gleichzeitiger Aktivierung des Ersatzanspruchs. Der Treuhänder erfasst dabei keine Aufwendungen und Erträge, die aus dem Treuhandverhältnis entstanden sind in seiner Gewinn- und Verlustrechnung. Er erfasst lediglich einen Ertrag, der sich aus der Vergütung für seine treuhänderische Tätigkeit ergibt.
Konkretisierende Ausführung zur handelsbilanziellen Rechnungslegung von Treuhandverhältnissen führt der IDW-Praxishinweis unter der Heranziehung von Praxisbeispielen im Abschnitt 5 näher aus. Dabei umfasst der Abschnitt nähere Ausführungen zu folgenden Treuhandverhältnissen:
a. Verwaltungstreuhand und ähnliche Rechtsgeschäfte, unterteilt in:
- Vermögensverwaltung und sonstige Verwaltungstreuhandschaft, siehe hierzu Abschnitt 5.1.1.1.
- Einkaufs- und Verkaufskommission, siehe hierzu Abschnitt 5.1.1.2.
- Konsignations-/Kommissionslagerverträge, siehe hierzu Abschnitt 5.1.1.3.
b. Sicherungstreuhand und ähnliche Rechtsgeschäfte, unterteilt in:
- Sicherungsübereignung, siehe hierzu Abschnitt 5.2.1.1.
- Eigentumsvorbehalt, siehe hierzu Abschnitt 5.2.1.2.
- Echte und unechte Pensionsgeschäfte, siehe hierzu Abschnitt 5.2.1.3.
c. Doppelseitige Treuhand, unterteilt in:
- Treuhandkonto, siehe hierzu Abschnitt 5.3.1.1.
- Anderkonto, siehe hierzu Abschnitt 5.3.1.2.
- Contractual Trust Arrangement, siehe hierzu Abschnitt 5.3.1.3.
