Das FG München hat sich in einem Urteil vom 08.12.2023 (8 K 1534/23) zum Zeitpunkt des Abschlusses einer energetischen Maßnahme gem. § 35c EStG bei Ratenzahlung der Handwerkerleistung geäußert. Demnach gilt eine solche Maßnahme erst dann als abgeschlossen, wenn nicht nur die Leistung vollständig erbracht ist, sondern der Steuerpflichtige darüber hinaus auch eine Schlussrechnung erhalten hat und der gesamte Rechnungsbetrag auf das Konto des Leistungserbringers einbezahlt wurde.
Zum 01.01.2020 wurde mit § 35c EStG eine Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden eingeführt. Die Förderung beträgt im Jahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Jahr je 7 % der Aufwendungen, höchstens je EUR 14.000,00 und im übernächsten Kalenderjahr 6 % der Aufwendungen, höchstens jedoch EUR 12.000,00. Voraussetzung ist u. a., dass das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist. Zu den förderungsfähigen Maßnahmen zählen beispielsweise energetische Sanierungen des Daches, der Heizung oder der Fenster. Da die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung gem. § 35c EStG in der Praxis zu vielen Fragen geführt hat, hat das BMF mit Datum vom 26.01.2023 sowie 06.02.2024 mittlerweile zwei Schreiben veröffentlicht.
Nach § 35c Abs. 1 EStG ist die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung zunächst vom Abschluss der steuerlichen Maßnahme abhängig. Gemäß BMF-Schreiben ist die Erledigung unwesentlicher Restarbeiten, die für die tatsächliche Reduzierung von Emissionen nicht hinderlich sind, jedoch unschädlich. Nach § 35c Abs. 4 EStG werden als weitere Voraussetzungen definiert, dass der Steuerpflichtige einerseits für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten haben muss, die die förderungsfähige energetische Maßnahme, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts in deutscher Sprache ausweist (§ 35c Abs. 4 Nr. 1 EStG). Zudem muss andererseits die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sein (§ 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG). Zu beachten ist darüber hinaus, dass die Inanspruchnahme nur dann möglich ist, wenn eine vom Fachunternehmen nach amtlich vorgeschriebenem Muster erstellte Bescheinigung erteilt wird.
Diese zusätzlichen Anforderungen sollen – neben einer einfachen Administrierbarkeit der Aufwendungen – insbesondere die Bekämpfung der Schwarzarbeit und der Förderung der legalen Beschäftigung im Baugewerbe dienen.
Das FG München hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem es um den Zeitpunkt des Abschlusses einer energetischen Maßnahme gem. § 35c EStG bei Ratenzahlung der Handwerkerleistung ging. Die Kläger machten die Berücksichtigung einer Steuerermäßigung für den Einbau eines neuen Gasbrennwertheizkessels für ihre Heizung im Jahr 2021 geltend. Fraglich war nun, ob ein Abschluss der energetischen Maßnahmen bereits mit der ausgeführten Erneuerung der Heizungsanlage (hier im Jahr 2021) oder erst mit der vollständigen Begleichung des Rechnungsbetrags (voraussichtlich im Jahr 2024) vorliegt.
Da der Rechnungsbetrag von ca. EUR 8.000,00 ab März 2021 in monatlichen Raten von EUR 200,00 gezahlt werden sollte, hatte das Finanzamt die Steuerermäßigung versagt, weil es im Jahr 2021 an dem Abschluss der Maßnahme fehle. Dies sei erst dann der Fall, wenn der gesamte Rechnungsbetrag auf ein Konto des Leistungserbringers eingezahlt worden sei, mithin erst mit Begleichung der letzten Rate im Jahr 2024.
Nach erfolglosem Einspruch trugen die Kläger im Klageverfahren vor, dass mit Abschluss der Ratenzahlungsvereinbarung eine vollständige Bezahlung der energetischen Maßnahme vorgelegen habe, da es sich dabei um ein Darlehen handele. Dem Gesetzestext des § 35c EStG sei nicht zu entnehmen, dass eine Steuerermäßigung erst dann zu gewähren sei, wenn die vollständige Zahlung des Rechnungsbetrags erfolgt ist. Vielmehr sei in § 35c Abs. 1 Satz 4 EStG ausdrücklich geregelt, dass die Ermäßigung im Jahr des Abschlusses der Maßnahme zu gewähren sei. Es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen, alle Steuerpflichtigen, die in Raten zahlen würden, von der steuerlichen Förderung auszunehmen.
Auch soweit bei einer mehrteiligen Maßnahme für einzelne Teilleistungen Teilrechnungen erstellt und diese beglichen werden, werde die Steuerermäßigung gem. BMF-Schreiben abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum des Abschlusses der energetischen Maßnahme gewährt. Dies spreche dafür, dass es nicht um die Frage des Zahlungsflusses und des Zeitpunktes der letzten Ratenzahlung gehe, sondern um den Abschluss der Maßnahme selbst.
Das FG München hat sich jedoch der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen und die Klage als unbegründet zurückgewiesen. Entgegen der Rechtsauffassung der Kläger stelle die vorliegende Ratenzahlungsvereinbarung eine teilweise Stundung des vereinbarten Werklohns dar, die mit Abnahme fällig gewesen sei. Der Gesetzgeber habe in § 35c EStG zwar nicht definiert, was als Abschluss der energetischen Maßnahme zu verstehen ist. Für die Auslegung der Finanzverwaltung spreche jedoch, dass die Aufwendungen nach dem Gesetz nur im Kalenderjahr des Abschlusses und in den beiden darauffolgenden Kalenderjahren steuermindernd zu berücksichtigen sind.
Um die Steuerermäßigung für die gesamten Aufwendungen zu garantieren, müsse daher von einem Abschluss der energetischen Maßnahme erst bei vollständiger Zahlung ausgegangen werden. Lasse man nämlich die Steuerermäßigung bereits im Kalenderjahr des Abschlusses der handwerklichen Maßnahme bei Ratenzahlung zumindest für den Teilbetrag zu, könnte dies je nach vereinbarter Höhe und Anzahl der Raten dazu führen, dass nicht die gesamten Aufwendungen in den genannten drei Kalenderjahren berücksichtigt werden könnten (so auch hier lediglich für 2021 bis 2023).
Gegen die Entscheidung des FG München wurde Revision beim BFH eingelegt (Az. IX R 31/23). Hier bleibt abzuwarten, ob sich der BFH der strengen Auslegung des FG München anschließt. Die Frage ist von erheblicher praktischer Bedeutung, weil angesichts der häufig sehr hohen Investitionen die steuerliche Förderung oftmals in die Finanzierung eingerechnet wird. Es ist zu beachten, dass es zu finanziellen Schwierigkeiten führen kann, wenn die steuerliche Förderung bis zur vollständigen Begleichung der Rechnung bei Ratenzahlungsvereinbarung zunächst über Jahre ausbleibt.
