Der Bundesfinanzhof (BFH) spricht sich in seinem Urteil IV R 17/21 vom 20.06.2024 für eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise bei Einlagen- und Haftungsminderungen aus.
In dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV R 17/21 vom 20.06.2024 zugrunde liegenden Fall war die Klägerin eine GmbH & Co. KG, an der bei Gründung in Jahr 1996 nur ein Kommanditist beteiligt war. Die Gesellschaft erwirtschaftete zunächst nur Verluste. Im Jahr 2003 senkte sie die Pflichteinlage des Kommanditisten und zahlte den Betrag an diesen aus. Das Kapitalkonto wies daraufhin einen negativen Betrag aus. Kurz darauf übertrug der ursprüngliche Kommanditist seine Anteile unentgeltlich an eine Stiftung.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt (FA) die Auffassung, dass nach § 15a Abs. 3 EStG bei der Stiftung ein Gewinn hinzuzurechnen sei, da ihre Hafteinlage zum Bilanzstichtag am 31.12.2003 nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei.
Im Klageverfahren urteilte das Finanzgericht (FG): § 15a Abs. 3 EStG solle verhindern, dass die aus § 15a Abs. 1 EStG folgende Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder durch eine vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung des Kommanditisten umgangen werde. Die Rechtfertigung für das Hinzurechnen des fiktiven Gewinns und für das Umwandeln des Verlustes liege mithin darin begründet, dass die wirtschaftliche Belastung nachträglich entfalle, die den früheren Verlustausgleich gerechtfertigt habe. Endet die Beteiligung eines Kommanditisten an der Einkunftsquelle und trete stattdessen ein anderer im Wege der unentgeltlichen Rechtsnachfolge in die Gesellschaft ein, sei zu prüfen, welche Rechtsfolgen das Ausscheiden auslöse. Erfolge der Gesellschafterwechsel während des laufenden Wirtschaftsjahres, könne auch nicht allein auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abgestellt werden. Bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG entstehe beim Übertragenden kein Gewinn nach § 52Abs. 33 Satz 3 EStG (nunmehr § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG). Stattdessen werde das negative Kapitalkonto zunächst gewinnneutral vom Rechtsnachfolger fortgeführt.
Das FA legte Revision ein, die der BFH als unbegründet zurückwies. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG setzt nach seinem Wortlaut eine Entnahme des Kommanditisten voraus, die bei diesem zu einem negativen Kapitalkonto führt oder ein solcher sich erhöht und keine erweiterte Außenhaftung im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auslöst. Als Rechtsfolge ist dem Kommanditisten ein fiktiver Gewinn in Höhe der Einlageminderung zuzurechnen. Der Wortlaut des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist dahin zu verstehen, dass der fiktive Gewinn demjenigen Kommanditisten zuzurechnen ist, der die Einlageminderung vorgenommen hat. So bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass mit dem im Tatbestand und mit dem auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten unterschiedliche Kommanditisten gemeint sein könnten. Der Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG untermauert dieses Verständnis. Rechtstechnisch soll eine Einlageminderung durch die Zurechnung eines fiktiven Gewinns nachversteuert werden. Zurechnungssubjekt der fiktiven Gewinne ist daher derjenige Kommanditist, der die Minderung der Einlage vorgenommen hat.