Das BMF hat am 14.11.2024 den Entwurf eines Schreibens zu Zweifelsfragen der ertragsteuerlichen Behandlung der Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten gem. § 6e EStG veröffentlicht. Neben den Grundsätzen des erweiterten Anschaffungskostenbegriffs und weiteren Begriffsbestimmungen setzt sich der Entwurf mit verschiedenen Zweifelsfragen auseinander.
1. Hintergrund
Mit dem Gesetz zur Förderung der Elektromobilität und weiteren steuerlichen Änderungen vom 12.12.2019 wurde § 6e EStG neu eingeführt. Dieser regelt die steuerliche Behandlung von sog. Fondsetablierungskosten, also Aufwendungen, die bei der Gründung bestimmter geschlossener Fonds im Rahmen der Investitionsphase entstehen. Gemäß § 6e EStG gehören solche Fondsetablierungskosten grundsätzlich zu den Anschaffungskosten der vom Fonds erworbenen Wirtschaftsgüter und sind damit nicht sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig.
2. Anwendungsbereich
Der BMF-Entwurf stellt klar, dass sich der Anwendungsbereich des § 6e EStG auf alle geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft erstreckt. Des Weiteren ist § 6e EStG unabhängig davon anzuwenden, ob der Fonds gewerbliche Einkünfte erzielt oder als vermögensverwaltend einzustufen ist. Schließlich zählen entsprechend des BMF-Entwurfs auch Fonds zum Anwendungsbereich des § 6e EStG bei denen zum Zeitpunkt des Anlegerbeitritts das Investitionsobjekt noch nicht endgültig bestimmt ist (sog. (Semi-) Blind Pools).
3. Grundsätze
Entsprechend des Gesetzeswortlautes des § 6e EStG stellen die Fondsetablierungskosten, also Kosten die vom Anleger im Rahmen des Erwerbs der Fondsanteile zu zahlen sind, Anschaffungskosten der vom Fonds erworbenen Wirtschaftsgüter dar. Ein Abzug der Fondsetablierungskosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten scheidet somit aus. Entsprechend der Ausführungen des BMF im aktuellen Entwurf liegt ein Anschaffungsvorgang stets dann vor, wenn die Anleger keine wesentlichen Einflussmöglichkeiten auf das vorformulierte Vertragswerk haben. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Projektanbieter den Gesellschaftsvertrag vorgibt und der Anleger die Vertragsgestaltung nicht beeinflussen kann. Ein Vertragswerk gilt lt. BMF-Entwurf als vorformuliert, wenn der Projektanbieter das Vertragswerk vorgibt und der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung, insbesondere in der Beitrittsphase, noch die Vertragsdurchführung wesentlich beeinflussen kann (z. B. Anlageprospekt) und nur die Möglichkeit hat, das Vertragswerk anzunehmen oder sich nicht am Projekt zu beteiligen.
Eine wesentliche Einflussnahme der Anleger sieht das BMF nur dann als gegeben an, wenn die Anleger rechtlich und tatsächlich in der Lage sind, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern (insbesondere die Auswahl der konkreten Investitionsobjekte, deren Finanzierung und Nutzung) und deren Umsetzung tatsächlich selbst bestimmen können. Das bedeutet, dass, um wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten bejahen zu können, die Mitwirkungsrechte der Gesellschafter über die zur Anerkennung der Mitunternehmereigenschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2EStG geforderte Initiative hinausgehen muss.
4. Fondsetablierungskosten und Investitionsphase
Unter die sog. Fondsetablierungskosten fallen nach § 6e EStG alle Aufwendungen des Anlegers, die auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter gerichtet sind sowie alle Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase anfallen. Das Entwurfsschreiben enthält hierzu eine Reihe von Beispielen wie Abschluss-, Beratungs- und Bearbeitungsgebühren oder Kosten für Marketing und Werbung. Zu den Anschaffungskosten gehören außerdem auch die Haftungs- und Geschäftsführervergütungen für Komplementäre, soweit diese auf die Investitionsphase entfallen.
Der Begriff der „Investitionsphase“ wird im BMF-Entwurf nun näher erläutert. Demnach beginnt die Investitionsphase mit den ersten Planungs- und Vorbereitungshandlungen (z. B. gesellschaftsvertragliche Fondsgründung vor Investorenbeitritt) in Hinblick auf den späteren Erwerb der jeweiligen Wirtschaftsgüter. Unerheblich für den Beginn der Investitionsphase sollen hingegen anlegerbezogene Zeitpunkte (z. B. Einwerbung oder Beitritt) sein.
Für das Ende der Investitionsphase ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zwischen Fonds zu unterscheiden, die nur der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes und solchen, die der Anschaffung mehrerer Wirtschaftsgüter dienen. Bei Ein-Objekt-Fonds endet die Investitionsphase regelmäßig mit Erreichen der Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsgutes. Bei Mehr-Objekt-Fonds ist die (einheitliche) Investitionsphase abgeschlossen, wenn alle laut Investitionskonzept angeschafften Wirtschaftsgüter betriebsbereit sind. Sollten in mehrjährigen Investitionsphasen mehrere Wirtschaftsgüter angeschafft werden, dann soll entsprechend des Entwurfs des BMF-Schreibens eine zweistufige Zuordnung der Anschaffungskosten erfolgen.
6. Abschließende Bemerkung
Nicht als Anschaffungskosten, sondern als sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind im Umkehrschluss Aufwendungen zu qualifizieren, die nicht auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter gerichtet sind, sondern auf die Nutzung und Verwaltung der angeschafften Wirtschaftsgüter entfallen (z. B. Kosten der Abschlusserstellung oder Steuerberatungskosten).
Da die Regelung des § 6e EstG durch unbestimmte Rechtsbegriffe geprägt ist, sind die Klarstellung der Finanzverwaltung zum dem in der Praxis hoch relevanten Thema grundsätzlich zu begrüßen. Durch die ergänzenden Begriffsbestimmungen und die Behandlung von Zweifelsfragen kann der Entwurf zumindest in Teilen zur Reduzierung bestehender Unsicherheiten beitragen und die Rechtssicherheit für betroffene Steuerpflichtige – bei entsprechender Umsetzung – stärken. Der weitere Verfahrensgang und Änderungen nach Stellungnahme der Fachverbände bleibt allerdings abzuwarten.