Nach einem BFH-Urteil vom 24.10.2024 (VI R 7/22) liegt ein Vollzeitstudium im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nur vor, wenn das Studium nach der Studienordnung darauf ausgelegt ist, dass sich die Studierenden diesem – vergleichbar einem vollbeschäftigten Arbeitnehmer – zeitlich vollumfänglich widmen müssen. Daraus ergibt sich, dass Studierende eines Teilzeitstudiums ihre Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen ansetzen können, während Vollzeitstudierende auf die Entfernungspauschale begrenzt sind.
Hintergrund:
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG können die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind, nach Wahl des Steuerpflichtigen in tatsächlicher Höhe oder mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) festgelegt sind. Für die Benutzung eines PKW liegt diese bei EUR 0,30 für jeden gefahrenen Kilometer (§ 5 Abs. 2 Satz 1 BRKG).
Aufwendungen für Fahrten zu einer Bildungseinrichtung, die der Steuerpflichtige außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufsucht, können dagegen nur mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden, weil die Bildungseinrichtung in diesem Fall nach § 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 1 EStG als erste Tätigkeitsstätte gilt und die Regelungen für Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden sind (§ 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 2 EStG).
Der Unterschied liegt also darin, dass die Fahrtkosten bei einem Vollzeitstudium auf die Entfernungspauschale (einfache Strecke) begrenzt sind, während die Kosten bei einem Teilzeitstudium in Höhe der tatsächlich gefahrenen Kilometer (Hin- und Rückweg) abzugsfähig sind.
Sachverhalt:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Im Streitjahr belegte der Kläger einen Studiengang an der FernUniversität Hagen und war dort als Teilzeitstudent eingeschrieben. Bei dem Studium handelte es sich um ein Zweitstudium des Klägers. Einem Beschäftigungsverhältnis ging der Kläger neben seinem Teilzeitstudium nicht nach. Gemäß Studienordnung der FernUniversität Hagen zeichnen sich die angebotenen Teilzeitstudiengänge dadurch aus, dass diese überwiegend berufsbegleitend in einem zeitlichen Umfang von etwa 20 Wochenstunden ausgeübt werden.
In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für die Hin- und Rückfahrten zwischen der Wohnung und der Universität nach Reisekostengrundsätzen geltend. Das Finanzamt hingegen berücksichtigte die Fahrtkosten im Einkommensteuerbescheid nur unter Anwendung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, da es sich nach Meinung der Finanzverwaltung um ein Vollzeitstudium handelte und die Universität daher als erste Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG behandelt wurde.
Der eingereichten Klage wurde stattgegeben (FG Niedersachsen, Urteil vom 16.02.2022, Az. 4 K 113/20).
Entscheidung des BFH:
Die folgende Revision des Finanzamts wiesen die Richter des BFH als unbegründet zurück. In ihrer Urteilsbegründung führten sie aus, dass Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch keine Einnahmen erzielt. In diesem Fall wären die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Studium oder Berufsausbildung) seien regelmäßig beruflich veranlasst. Demnach seien sämtliche beruflich veranlasste Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung anfallen, als (vorab entstandene) Werbungskosten abzugsfähig. Hierzu gehörten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG auch die Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte. Nach diesen Grundsätzen seien somit auch die vom Kläger im Rahmen seines Zweitstudiums geltend gemachten Aufwendungen für die Hin- und Rückfahrten zwischen seiner Wohnung und der Universität dem Grunde nach beruflich veranlasste, vorab entstandene Werbungskosten.
Im vorliegenden Streitfall sei für die Frage, ob die Fahrtkosten für die Hin- und Rückfahrten zur Universität nur auf Basis der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 1 EStG i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten anzusetzen seien, entscheidend, ob der Kläger einem Vollzeitstudium oder einem Teilzeitstudium nachgegangen ist. Ein Vollzeitstudium liege vor, wenn das Studium nach der Studienordnung darauf ausgelegt ist, dass sich die Studierenden diesem vergleichbar einem vollbeschäftigten Arbeitnehmer zeitlich vollumfänglich widmen müssen. Hiervon sei grundsätzlich auszugehen, wenn das Studium nach der Studienordnung insgesamt etwa 40 Wochenstunden erfordert bzw. im Durchschnitt pro Semester 30 ECTS-Leistungspunkte vergeben werden.
Sofern das Studium nach der jeweiligen Studienordnung hingegen darauf ausgerichtet ist, dass die Studierenden für die Erbringung der vorgeschriebenen Studienleistungen nur einen Teil ihrer Arbeitszeit aufwenden müssen, liege ein Teilzeitstudium vor. Ob die Studierenden daneben in einem Beschäftigungsverhältnis stehen oder anderweitig erwerbstätig sind, sei für die steuerrechtliche Einordnung eines Studiums als Teilzeitstudium unerheblich.
Nach diesen Maßstäben habe das FG zu Recht entschieden, dass die FernUniversität Hagen im Streitjahr gerade nicht als erste Tätigkeitsstätte des Klägers i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt und seine Fahrtkosten daher auch nicht auf die Entfernungspauschale, also die einfache Strecke, begrenzt sind. Dies gelte unabhängig davon, ob der Kläger die Fahrten zur Universität selbst oder zu privaten Arbeitsgemeinschaften in Wohnungen von Kommilitoninnen und Kommilitonen getätigt hat. Bei Letzteren sei die Beschränkung auf die Entfernungspauschale schon deshalb nicht einschlägig, weil es sich nicht um eine Bildungseinrichtung handelt.
Entscheidend sei, dass der Kläger lediglich als Teilzeitstudent eingeschrieben war und nach seinem Hörerstatus in einem zeitlichen Umfang von etwa 20 Stunden wöchentlich studierte. Die Tatsache, dass er im Streitjahr keiner Erwerbstätigkeit nachging, sei im Hinblick auf den Begriff des Vollzeitstudiums unerheblich.
Praxishinweis:
Das Urteil des BFH ist ein wichtiger Richtungsgeber. Das Verständnis der Finanzverwaltung, wonach bei einem Studium oder einer Bildungsmaßnahme im Falle einer Erwerbslosigkeit stets ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme gegeben ist, lässt sich nach Auffassung des BFH nicht aus § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG herleiten. Auch der Zweck der Vorschrift spreche gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach ein während einer Erwerbslosigkeit durchgeführtes Studium oder eine währenddessen ausgeübte Bildungsmaßnahme stets als Vollzeitmaßnahme angesehen werden muss. Ob Studierende neben ihrem Studium arbeiten oder nicht, hat daher keinen Einfluss auf die steuerliche Einordnung. Maßgebend ist einzig und allein die Studienordnung.