Der BFH hat mit Urteil vom 19. Februar 2025 (Az. XI R 11/22) eine Entscheidung zur Rückstellung für künftige Wartungen gefällt. Das Urteil hebt hervor, dass eine öffentlich-rechtliche Wartungsverpflichtung wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht wird und insofern eine Rückstellungsbildung nicht zulässig ist.
Hintergrund:
Für ungewisse Verbindlichkeiten sind sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz Rückstellungen zu bilden. Eine Rückstellungsbildung setzt entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung dem Grunde nach noch nicht entstanden, kann eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren entstanden ist.
Im vorliegenden Fall betreibt die Klägerin und Revisionsklägerin, eine GmbH, ein Eisenbahnverkehrsunternehmen nach dem Allgemeinen Eisenbahngesetz (AEG). Hierzu leaste die Klägerin als Leasingnehmerin Triebfahrzeuge. Neben den öffentlich-rechtlichen Wartungs- und Instandhaltungspflichten, die sich aus der Eisenbahn-Bau- und Betriebsordnung (EBO) ergeben, sah auch der von der Klägerin geschlossene Leasingvertrag Regelungen zur verpflichtenden Wartung und Instandhaltung der Fahrzeuge vor, deren Einhaltung die Klägerin sicherzustellen hatte. Im Vertrag wurde festgelegt, dass die regelmäßige Wartung gemäß den Vorgaben des Herstellers durchgeführt werden musste und die Hauptuntersuchungen im Einklang mit den §§ 32 und 33 der EBO erfolgen sollten. Sowohl die Wartungen als auch die Hauptuntersuchungen hatten hierbei nach Erreichen bestimmter Betriebszeiten (z. B. Laufleistung oder Betriebsstunden) zu erfolgen. Das Eisenbahnverkehrsunternehmen bildete daraufhin anteilige Rückstellungen für die in der Zukunft anfallenden Wartungen bzw. Hauptuntersuchungen, welche jedoch im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung nicht anerkannt wurden. Hiergegen richtet sich die Klage des Eisenbahnverkehrsunternehmens.
Urteil des BFH:
Die Revision der Klägerin ist nach Ansicht des BFH unbegründet und wurde daher zurückgewiesen. Nach Auffassung des BFH wird eine öffentlich-rechtliche Wartungsverpflichtung wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, da das wesentliche Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist. Damit wird den fortlaufenden Ermüdungs- und Abnutzungserscheinungen Rechnung getragen. Die Pflicht zur Wartung tritt jedoch erst mit Erreichen der festgelegten Betriebszeit ein. Folglich kann nach Ansicht des BFH eine Rückstellung erst ab diesem Zeitpunkt gebildet werden.
Im Ergebnis ist es bilanziell nicht zulässig, für derartige Verpflichtungen vorab eine Rückstellung zu bilden. Stattdessen dürfen die Wartungskosten erst dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich anfallen.
Auch aus dem Leasingvertrag ergab sich nach Ansicht des BFH keine Rückstellungspflicht. Eine privatrechtliche Verpflichtung zur Wartung entsteht für die Klägerin erst mit Ablauf der zulässigen Betriebszeit. Ein Erfüllungsrückstand, der zur Bildung einer Rückstellung berechtigen könnte, liegt frühestens ab diesem Zeitpunkt vor.
Kernaussagen für die Praxis:
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind hierbei:
- das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder
- die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann,
- ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag sowie
- die zu erwartende ernsthafte Inanspruchnahme des Schuldners.
Für die Bilanzierung einer Rückstellung für Wartungen sind demnach zwei wesentliche Voraussetzungen zu beachten:
- Die privatrechtliche Wartungsverpflichtung muss über die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinausgehen.
- Die Verpflichtung muss bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bestehen und darf nicht erst bei Erreichen bestimmter zukünftiger Sachverhalte entstehen.
Das BFH-Urteil stellt eine wichtige Orientierungshilfe für die Bildung von Rückstellungen für künftige Wartungen dar, indem es die Anforderungen für die Bildung einer Rückstellung aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung wirtschaftlich präzisiert. Das Urteil des BFH unterstreicht, dass eine öffentlich-rechtliche Wartungsverpflichtung wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht wird.