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Nachhaltig­keitsbericht­erstattung

Ein Überblick über den Status quo sowie die weitere Entwicklung der Berichtspflicht für Unternehmen

Die Folgen der globalen Erwärmung sind mittlerweile allgegenwärtig und nicht mehr zu leugnen. Aus diesem Grund hat die Europäische Kommission im Rahmen des „European Green Deal“ im Dezember 2019 das Ziel festgelegt, die Netto-Treibhausgasemissionen in der EU bis zum Jahr 2050 auf null zu reduzieren und Europa somit weltweit zum ersten klimaneutralen Kontinent zu machen. Daher sollen auch die rechtlichen Regelungen bezüglich der Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen noch einmal deutlich verschärft und der Kreis der berichtspflichtigen Unternehmen deutlich ausgeweitet werden.

Aktuelle Bedeutung der nichtfinanziellen Berichterstattung

Die Bedeutung der nichtfinanziellen Berichterstattung ist insbesondere im vergangenen Jahrzehnt sukzessive angestiegen. Einen wichtigen Meilenstein stellt hierbei die CSR-Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates zur Erweiterung der finanziellen Berichterstattung um nichtfinanzielle und die Diversität betreffende Aspekte dar. Diese wurde in Deutschland durch das am 19.04.2017 in Kraft getretene Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (auch: CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz bzw. CSR-RUG) in nationales Recht umgesetzt (§§ 289a ff. HGB bzw. §§ 315a ff. HGB).

Aufgrund vielfältiger Kritik an den europaweit seither in Einklang mit der CSR-Richtlinie publizierten nachhaltigkeitsrelevanten Informationen, die insbesondere die unterschiedliche Umsetzung der EU-Richtlinie in den Mitgliedstaaten sowie die damit einhergehende mangelnde Vergleichbarkeit und Qualitätsdefizite zum Inhalt hat, hat die EU im Jahr 2020 ein „Inception Impact Assessment“ und eine öffentliche Konsultation durchgeführt. Diese bestätigten den Bedarf nach einer Anpassung der rechtlichen Regelungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung. Die EU-Kommission hat daraufhin am 21.04.2021 einen Richtlinienentwurf zur Nachhaltigkeitsberichterstattung, die sogenannte Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) veröffentlicht, welche die bisherigen Regelungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung gemäß der EU-CSR-Richtlinie bzw. dem CSR-RUG in Deutschland weitgehend ablösen wird.

Zukünftig mehr betroffene Unternehmen

Eine bedeutende Änderung des neuen EU-Richtlinienentwurfs stellt die Erweiterung des Anwenderkreises dar, die sich auch auf deutsche Unternehmen auswirken wird. Bisher hat das CSR-RUG große Kapitalgesellschaften sowie haftungsbeschränkte Personengesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB) und Konzerne (§ 293 HGB), die kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d HGB sind und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen, zu einer Erweiterung ihrer (Konzern-)Lageberichte um eine nichtfinanzielle (Konzern-)Erklärung für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre verpflichtet. Ebenfalls von dem CSR-RUG betroffen sind Genossenschaften sowie, unabhängig von einer Kapitalmarktorientierung, große Kreditinstitute, Finanzdienstleistungs- und Versicherungsunternehmen mit im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Mitarbeitern. Das bedeutet, dass Unternehmen, die nicht den Sektoren Bank, Finanzdienstleistung und Versicherung zuzurechnen sind und soweit diese keinen Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, nicht zur nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet sind – egal, wie groß diese Unternehmen und Konzern sind.

Gemäß dem neuen EU-Richtlinien-Entwurf (RL-E) soll künftig anstelle der Bezeichnung „nichtfinanzieller Bericht“ bzw. „nichtfinanzielle Erklärung“ die Bezeichnung „Nachhaltigkeitsberichterstattung“ gewählt werden. Von dieser Nachhaltigkeitsberichterstattung betroffen sind künftig alle Unternehmen, die an einem regulierten EU-Markt notiert sind, unabhängig von ihrer Größe (einzige Ausnahme: Kleinstunternehmen), sowie nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen, die mindestens zwei der folgenden drei Größenmerkmale überschreiten: EUR 20 Mio. Bilanzsumme, EUR 40 Mio. Umsatz und eine durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer von 250. Zudem sind Kreditinstitute und Versicherungen, sofern sie kapitalmarktorientiert sind oder die o.g. Schwellenwerte überschreiten, berichtspflichtig. Aufgrund des Ansatzes der Schwellenwerte analog zu den Größenklassen des § 267 HGB ist davon auszugehen, dass die EU große Kapitalgesellschaften sowie ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a HGB von der Berichtspflicht erfassen möchte. Der Pflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung sollen diese Unternehmen gemäß des RL-E für ab dem 01.01.2023 beginnende Geschäftsjahre unterliegen.

Die Ausweitung des Anwenderkreises erstreckt sich ebenfalls auf kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU), sofern sie kapitalmarktorientiert sind. Für diese soll die Berichtspflicht mit einer zeitlichen Verzögerung für Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2026 gelten.

Analog zur bisherigen Regelung nach der EU-CSR-Richtlinie gelten die Berichtspflichten ebenso für Konzerne. Weiterhin kann ein Tochterunternehmen durch die Einbeziehung in den Konzernlagebericht des Mutterunternehmens, der gemäß Art. 29 und 29a RL-E erstellt wurde, von der Nachhaltigkeitsberichterstattung befreit werden. Dies gilt auch bei Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Drittland, sofern der befreiende Konzernlagebericht als gleichwertig zum Standard von Art. 19b RL-E angesehen werden kann.

Die vorgesehene Senkung des speziellen Größenkriteriums der Arbeitnehmerzahl von 500 auf 250 sowie die Erfassung sämtlicher großer Unternehmen unabhängig von einer Kapitalmarktorientierung führen zu einer signifikanten Ausweitung des Anwenderkreises. Schätzungen gehen davon aus, dass sich der Anwenderkreis auf EU-Ebene auf rd. 49.000 berichtspflichtige Unternehmen vervierfachen wird, während die Zahl in Deutschland von aktuell rd. 500 auf zukünftig etwa 15.000 berichtspflichtige Unternehmen ansteigen wird.

Im Ergebnis sind damit ab dem Jahr 2023 alle „großen“ Unternehmen und Konzerne, gleich welcher Branche sie zuzurechnen sind, zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichtet.

Berichtsinhalte des Nachhaltigkeitsberichts

Gemäß den auf dem CSR-RUG beruhenden Vorgaben der §§ 289a ff./315a ff. HGB müssen die berichtspflichtigen Unternehmen in Deutschland neben der Beschreibung des Geschäftsmodells Einzelangaben zu den fünf Mindestbelangen Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelange, Achtung der Menschenrechte sowie der Bekämpfung von Korruption und Bestechung treffen. Die CSRD will die Berichtspflichten um weitere Informationen zu ökologischen, sozialen und Governance-Aspekten, um den Einfluss des berichtenden Unternehmens auf Nachhaltigkeitsaspekte und um die Auswirkungen von Nachhaltigkeitsaspekten auf die Entwicklung, Leistung und Position des Unternehmens erweitern (sogenannte Inside Out– und Outside-In-Perspektive bzw. doppelte Wesentlichkeit). Der RL-E verlangt künftig eine Erklärung, die alle Angaben enthält, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage des Unternehmens sowie der Auswirkungen seiner Tätigkeit auf Nachhaltigkeitsaspekte erforderlich sind. Hierzu zählt Folgendes:

  • Kurze Beschreibung des Geschäftsmodells und der Strategie, inklusive
    • der Resilienz des Geschäftsmodells und der Strategie des Unternehmens gegenüber Risiken im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsbelangen,
    • der Chancen für das Unternehmen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsbelangen,
    • der Pläne des Unternehmens, um sicherzustellen, dass sein Geschäftsmodell und seine Strategie mit dem Übergang zu einer nachhaltigen Wirtschaft und mit der Begrenzung der globalen Erwärmung auf 1,5°C im Einklang mit dem Pariser Klimaschutzabkommen stehen,
    • wie das Geschäftsmodell und die Strategie des Unternehmens den Interessen der Stakeholder des Unternehmens und den Auswirkungen des Unternehmens auf Nachhaltigkeitsbelange Rechnung tragen,
    • wie die Strategie des Unternehmens in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange umgesetzt wurde,
  • Beschreibung der Ziele, die sich das Unternehmen in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange gesetzt hat, und der Fortschritte, die das Unternehmen bei der Erreichung dieser Ziele gemacht hat,
  • Beschreibung der Rolle der Verwaltungs-, Geschäftsführungs- und Aufsichtsorgane in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange,
  • Beschreibung der Unternehmensrichtlinien in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange,
  • Beschreibung
    • des Due-Diligence-Verfahrens, das in Bezug auf Nachhaltigkeitsbelange durchgeführt wurde, 
    • der wichtigsten tatsächlichen oder potenziellen nachteiligen Auswirkungen im Zusammenhang mit der Wertschöpfungskette des Unternehmens, einschließlich seiner eigenen Geschäftstätigkeit, seiner Produkte und Dienstleistungen, seiner Geschäftsbeziehungen und seiner Lieferkette
    • aller ergriffenen Maßnahmen und des Ergebnisses dieser Maßnahmen, um tatsächliche oder potenzielle nachteilige Auswirkungen zu verhindern, zu mindern oder zu beheben,
  • Beschreibung der wichtigsten Risiken für das Unternehmen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsbelangen, einschließlich der wichtigsten Abhängigkeiten des Unternehmens von solchen Belangen, und wie das Unternehmen mit diesen Risiken umgeht
  •  Beschreibung der wichtigsten Risiken für das Unternehmen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsbelangen, einschließlich der wichtigsten Abhängigkeiten des Unternehmens von solchen Belangen, und wie das Unternehmen mit diesen Risiken umgeht,
  • relevante Leistungsindikatoren bezogen auf die oben genannten Angaben.

Der noch in der EU-CSR-Richtlinie verankerte „Comply-or-Explain-Ansatz“, nach dem auf gewisse Angaben in der nichtfinanziellen Erklärung verzichtet werden konnte, sofern dieses klar und begründet erläutert wurde, findet sich im neuen RL-E zur Nachhaltigkeitsberichterstattung nicht mehr. Daraus ist zu schließen, dass über alle Angaben grundsätzlich zwingend zu berichten ist.

Im RL-E ist jedoch ein Mitgliedstaatenwahlrecht vorgesehen, welches unter restriktiven Bedingungen das Weglassen nachteiliger Angaben in seltenen Ausnahmefällen ermöglicht.

Berichtsformat und Offenlegung des Nachhaltigkeitsberichts

Der Gesetzgeber schreibt im Rahmen der jetzigen CSR-RUG-Regelungen nicht vor, nach welchem Standard die Berichterstattung zu erfolgen hat. Das verwendete Rahmenwerk ist jedoch zu benennen bzw. für den Fall, dass kein Rahmenwerk genutzt wurde, ist dies zu begründen. In der Berichtspraxis ist aufgrund dieser Regelung eine große Heterogenität der veröffentlichten nichtfinanziellen Berichte hinsichtlich der Inhalte, des Detaillierungsgrads sowie des Ausweisformats zu beobachten. Dies erschwert die Vergleichbarkeit der publizierten nichtfinanziellen Informationen verschiedener Unternehmen erheblich.

Aufbauend auf dieser Kritik schreibt der europäische RL-E die verbindliche Anwendung eines noch zu erstellenden EU-Berichtsstandards für Nachhaltigkeitsberichterstattung vor. In diesem einheitlichen EU-Berichtsstandard sollen internationale Rahmenwerke, wie z.B. das Rahmenwerk der GRI (Global Reporting Initiative) oder die SDG (Sustainable Development Goals), Berücksichtigung finden. Die europäischen Standards für die Nachhaltigkeitsberichterstattung sollen mittels delegierter Rechtsakte durch die EU-Kommission erlassen werden. Die Ausarbeitung soll durch die European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) erfolgen. Derzeit ist geplant, dass die Richtlinie bis Juni 2022 finalisiert ist, anschließend sollen bis Ende Oktober 2022 die delegierten Rechtsakte zu den Kernstandards und bis Ende Oktober 2023 zu ergänzenden Standards, sektorspezifischen Standards und Standards für KMU verabschiedet werden.

Nachdem derzeit im Einklang mit dem CSR-RUG eine Verortung der nichtfinanziellen Erklärung sowohl an verschiedenen Stellen innerhalb des (Konzern-)Lageberichts als auch außerhalb des (Konzern-)Lageberichts in einem gesonderten Bericht oder als Teil des Nachhaltigkeitsberichts möglich ist, wird die Nachhaltigkeitsberichterstattung künftig verpflichtend im (Konzern-)Lagebericht enthalten sein. Möglich ist sowohl der Ausweis in einem abgegrenzten Abschnitt innerhalb des (Konzern-)Lageberichts oder eine vollständige Integration. Darüber hinaus soll künftig eine Integration von Teilen der Erklärung zur Unternehmensführung in den Nachhaltigkeitsbericht möglich sein.

Zudem ist vorgesehen, dass auch für die nachhaltigkeitsbezogenen Informationen ein digitales Tagging gemäß der ESEF-Verordnung vorgenommen wird und dass sowohl Finanz- als auch Nachhaltigkeitsberichte künftig in eine EU-weite digitale Datenbank („European Single Access Point“) eingestellt werden. Aufgrund der Verortung der Nachhaltigkeitsberichterstattung im (Konzern-)Lagebericht ist diese zusammen mit dem (Konzern-)Lagebericht und dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers spätestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag in elektronischer Form zu veröffentlichen. Gleiches gilt auch für das digitale Tagging. Ferner sollen zur Vermeidung von Greenwashing und zur Betonung der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens die nachhaltigkeitsbezogenen Informationen in Zukunft dem Bilanzeid gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. c der Transparenz-Richtlinie unterliegen (§§ 264 Abs. 2 Satz 3/289 Abs. 1 Satz 5 HGB bzw. §§ 297 Abs. 2 Satz 4 HGB/315 Abs. 1 Satz 5 HGB).

Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts

Mit dem CSR-RUG hat der deutsche Gesetzgeber den Aufsichtsrat im Rahmen seiner Überwachungsfunktion verpflichtet, die nichtfinanzielle Erklärung inhaltlich zu prüfen. Abweichend zu den Vorgaben bei Jahresabschluss und Lagebericht besteht für die nichtfinanzielle Berichterstattung jedoch keine gesetzliche inhaltliche Prüfungspflicht durch den Abschlussprüfer. Dieser muss lediglich feststellen, ob die Erklärung bzw. der gesonderte Bericht vom Unternehmen fristgerecht vorgelegt wurde (formelle Prüfung). Der Aufsichtsrat hat jedoch das Recht, eine freiwillige externe inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung zur Unterstützung seiner Prüfungspflicht in Auftrag zu geben.

Die EU-Kommission möchte künftig die Prüfung des „neuen“ Nachhaltigkeitsberichts auf eine Stufe mit der Prüfung der Finanzberichterstattung stellen. Vorgesehen ist daher zukünftig, dass die Aufgabe der Überwachung des Finanz- und Nachhaltigkeitsberichts dem Prüfungsausschuss obliegt. Zudem sieht der RL-E vor, dass die Nachhaltigkeitsberichterstattung in Zukunft nicht nur formell, sondern auch materiell durch den externen Abschlussprüfer geprüft wird. Als Kompromiss wird (zunächst) jedoch nur eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit verpflichtend. Mittelfristig soll von einer Prüfung mit begrenzter Sicherheit auf eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit übergegangen werden. Ebenso wie bei der bisherigen EU-CSR-Richtlinie besteht auch nach dem neuen RL-E ein Mitgliedstaatenwahlrecht, die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung nicht als Vorbehaltsprüfung des Wirtschaftsprüfers zu deklarieren, sondern auch eine Prüfung durch andere akkreditierte dritte Anbieter zuzulassen.

Fazit

Bisher erstreckte sich die gesetzliche nichtfinanzielle Berichterstattungspflicht in Deutschland lediglich auf große kapitalmarktorientierte Unternehmen. Die ehrgeizigen Ziele der EU im Rahmen des European Green Deal sowie das wachsende öffentliche Bewusstsein für Nachhaltigkeitsthemen haben jedoch dazu geführt, dass für Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2023 auch weitere große, nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen sowie für Geschäftsjahre beginnend ab dem 01.01.2026 auch kapitalmarktorientierte kleine und mittelgroße Unternehmen einen Nachhaltigkeitsbericht verpflichtend veröffentlichen sollen. Dies lässt die Vermutung zu, dass mittel- bis langfristig auch sogar mittelständische, nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen von der Berichtspflicht erfasst werden könnten. Zudem müssen zum gegenwärtigen Zeitpunkt bereits zahlreiche mittelständische Lieferanten definierte Nachhaltigkeitskriterien erfüllen, um keine Wettbewerbsnachteile zu erleiden, da derartige Erfordernisse oftmals entlang der gesamten Supply Chain verankert sind.

Mittelständische Unternehmen, die bisher noch keine Berührungspunkte mit Nachhaltigkeitsthemen hatten, sollten daher die sich aus dem EU-Richtlinien-Vorschlag ergebende zeitliche Schonfrist in ihrem Sinne nutzen und die Nachhaltigkeitsberichterstattung auch als Chance begreifen. Diese kann als wichtiges Instrument der Unternehmenskommunikation genutzt werden, um den Stakeholdern einen Einblick in die ökonomische, ökologische und soziale Lage des Unternehmens zu gewähren. Darüber hinaus kann eine klare Nachhaltigkeitsstrategie dazu dienen, sich strategisch günstig im Markt zu positionieren und entscheidend zur Attraktivität des Unternehmens in der Wahrnehmung von Kunden, potentiellen Arbeitnehmern sowie weiteren Geschäftspartnern beitragen.

Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass die sukzessive Verpflichtung von Unternehmen zur Nachhaltigkeitsberichterstattung auch Auswirkungen auf die Unternehmen haben wird, die auch zukünftig noch nicht unmittelbar zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichtet sind. Es wird nicht lange dauern, bis sich „best practices“ entwickeln werden und die Adressaten von Unternehmensinformationen auch Aussagen zum Thema Nachhaltigkeit erwarten werden. Da es sich bei der Nachhaltigkeitsberichterstattung gleichermaßen um ein Thema handelt, das die bilanzierenden Unternehmen als auch den Abschlussprüfer betrifft, ist eine zeitnahe Auseinandersetzung mit diesem Thema auf Ebene aller Beteiligten geboten.

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