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Die umsatzsteuer­liche Behand­lung von Photovol­taikanlagen

In Zeiten der Energiewende sowie der Ressourcenverknappung im Rahmen der Ukrainekrise werden Photovoltaikanlagen stark nachgefragt. Obwohl die hohen EEG-Einspeisevergütungen auslaufen, sind Photovoltaikanlagen neben dem Anreiz ins Geschäft mit den erneuerbaren Energien einzusteigen, sowohl für Privatpersonen als auch für Unternehmer (und institutionelle Investoren) zur Reduzierung der eigenen Stromkosten besonders attraktiv bzw. haben aufgrund der stark angestiegenen Strompreise deutlich an Attraktivität gewonnen.

Neben wirtschaftlichen Aspekten sind unterschiedliche Detailfragen in Bezug auf die umsatzsteuerliche Behandlung der Stromerzeugung durch Photovoltaikanlagen von Bedeutung. Der nachfolgende Beitrag gibt einen Überblick zu den umfassenden und unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Konsequenzen, die mit der Errichtung einer Photovoltaikanlage sowie der damit verbundenen Einspeisung des erzeugten Stroms ins öffentliche Netz verbunden sind (nicht Gegenstand des Beitrags sind ertragssteuerliche Aspekte sowie Regelungen für sogenannte Altanlagen, die bis zum 31.03.2012 in Betrieb genommen wurden).

Unternehmereigenschaft

Der Betreiber einer Photovoltaikanlage (Anlage im Sinne des § 3 EEG oder § 5 KWKG) ist umsatzsteuerlich als Unternehmer anzusehen, soweit dieser den erzeugten Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist. Die Photovoltaikanlage dient in diesem Fall ausschließlich der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 V R 80/07). Daher begründet eine solche Tätigkeit – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen und unabhängig von der Leistung der Anlage – für umsatzsteuerliche Zwecke eine unternehmerische Tätigkeit. Die Unternehmereigenschaft des Betreibers der Anlage ist nur dann nicht gegeben, wenn der Betreiber „nur“ gelegentlich Strom ins Netz einspeist.

Hinweis: Die für Zwecke der Einkommensteuer geschaffene Vereinfachungsregelung des Liebhabereiwahlrechts gilt nicht für die Umsatzsteuer.

Des Weiteren fallen Kleinanlagenbetreiber mit geringen Umsätzen regelmäßig in den Anwendungsbereich der Kleinunternehmerregelung und werden von den umsatzsteuerlichen Pflichten (bspw. Umsatzsteuererhebung, Deklaration) befreit, sofern auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht explizit verzichtet wird. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist ein Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (bindend für fünf Jahre; erfolgt durch formlose Erklärung gegenüber der Finanzverwaltung) sinnvoll bzw. zu empfehlen, weil dann der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und laufenden Kosten der Anlage geltend gemacht werden darf.

Hinweis: Ein Wechsel zurück zur Kleinunternehmerregelung sollte bei Aufdachanlagen nach Ablauf von fünf Jahren und bei dachintegrierten Anlagen nach Ablauf von zehn Jahren erfolgen. Hintergrund ist, dass die Finanzverwaltung innerhalb dieser Zeiträume geltend gemachte Vorsteuerbeträge noch vom Unternehmer zurückfordern kann.

Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Aufgrund des Umstands, dass der Betreiber einer Photovoltaikanlage regelmäßig umsatzsteuerlicher Unternehmer ist, kann er die Anlage seinem Unternehmen zuordnen. Dabei stellt eine Photovoltaikanlage umsatzsteuerlich stets ein eigenes Zuordnungsobjekt dar, unabhängig davon, ob diese nach zivilrechtlichen Grundsätzen als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes auf dem sie errichtet wird, anzusehen ist. Die Zuordnung ist insbesondere in Bezug auf den Vorsteuerabzug relevant.

Der Umfang der Zuordnung der Anlage hängt vor allem von der (unternehmerischen) Nutzung (Verwendung) der Photovoltaikanlage (Stromspeicher) durch den Betreiber ab. Der mit der Anlage erzeugte Strom kann insbesondere zum Weiterverkauf an Dritte, für die eigene Nutzung (privater Eigenverbrauch, unternehmensinterner Verbrauch) oder für nichtwirtschaftliche Zwecke (bspw. hoheitliche Belange einer Gemeinde/ideelle Zwecke eines Vereins) verwendet werden. Bei den ab dem 01.04.2021 in Betrieb genommenen Anlagen (Neuanlagen) wird lediglich der tatsächlich ins Netz eingespeiste Strom vergütet.

Im Hinblick auf die Zuordnung ist damit auf die Verwendung der Photovoltaikanlage abzustellen; im Einzelnen gelten für Neuanlagen die nachfolgenden Grundsätze:

  • Beabsichtigt der Anlagenbetreiber (Unternehmer) die Photovoltaikanlage ausschließlich für sein Unternehmen zu verwenden, ist diese in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). Dies ist der Fall, wenn der erzeugte Strom entweder vollständig gegen Entgelt an den Netzbetreiber (oder etwaigen Mieter) geliefert wird oder im Unternehmen selbst verwendet wird. Eine Zuordnungsentscheidung ist in diesem Fall nicht erforderlich.
  • Die Zuordnung zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen scheidet generell aus (Zuordnungsverbot), wenn die Photovoltaikanlage zu weniger als 10 % unternehmerisch verwendet wird (sogenannte unternehmerische Mindestnutzung).
  • Wird eine Photovoltaikanlage sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten (bspw. private Nutzung; sogenannte teilunternehmerische Verwendung) genutzt, ist je nach Art der teilunternehmerischen Verwendung entweder eine anteilige Zuordnung (Aufteilungsgebot) vorzunehmen oder der Unternehmer kann über den Umfang der Zuordnung der Anlage zum Unternehmensvermögen entscheiden (Zuordnungswahlrecht).

Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer nichtwirtschaftlichen Verwendung (bspw. der hoheitlichen Tätigkeiten einer Gemeinde), kann der Unternehmer die Anlage nur anteilig – entsprechend der unternehmerischen Verwendung – dem Unternehmensvermögen zuordnen (Aufteilungsgebot).

Darüber hinaus erfordert die Zuordnung der Anlage zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen grundsätzlich eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers zum Zeitpunkt der Anschaffung der Anlage. Als ausreichend gilt die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung oder eine gesonderte Erklärung gegenüber der Finanzverwaltung.

Hinweis: Die Zuordnung der Anlage zum Unternehmensvermögen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung spätestens bis zum Ablauf der Regelabgabefrist (31.07. des Folgejahres nach Erwerb) der Umsatzsteuerjahreserklärung mitzuteilen. Im Gegensatz dazu hat der BFH (BFH-Urteil vom 04.05.2022, XI R 29/21, XI R 7/19) entschieden, dass für die Dokumentation der Zuordnung keine fristgebundene Mitteilung an die Verwaltung erforderlich ist. Vielmehr können auch nach außen hin erkennbare Anhaltspunkte für eine Zuordnung innerhalb der Dokumentationsfrist, wie bspw. der Abschluss eines Einspeisevertrags mit dem Netzbetreiber, der Verwaltung noch nach Ablauf der Frist mitgeteilt werden.

Wird mit der Photovoltaikanlage zugleich ein Stromspeicher angeschafft, bilden Photovoltaikanlage und Stromspeicher ein einheitliches Zuordnungsobjekt. Erfolgt die Anschaffung des Stromspeichers nach Anschaffung und Inbetriebnahme der Anlage, bildet der Stromspeicher ein eigenes Zuordnungsobjekt, was grundsätzlich eine gesonderte Zuordnungsentscheidung bzw. -prüfung erforderlich macht.

Vorsteuerabzug

Der Anlagenbetreiber ist – vorbehaltlich der Ausschlusstatbestände gemäß § 15 Abs. 1a bis 3 UStG – grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung von entgeltlichen (umsatzsteuerpflichtigen) Leistungen – wie bspw. den Stromverkauf an den Netzbetreiber oder einen Dritten (bspw. Mieter) – erbringt. Beim Betreiber einer Photovoltaikanlage betrifft der Vorsteuerabzug insbesondere die Anschaffungskosten aus dem Erwerb sowie laufende Aufwendungen der Anlage. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass die Photovoltaikanlage dem Unternehmen zugeordnet wurde. In formeller Hinsicht ist erforderlich, dass der Anlagenbetreiber eine ordnungsgemäße Rechnung besitzt.

Hinweis: Wird selbst erzeugter Strom vom Anlagenbetreiber im Rahmen eines Mietverhältnisses an einen Mieter geliefert und erfolgt eine verbrauchsabhängige Abrechnung, liegt nach der Rechtsprechung eine steuerpflichtige Stromlieferung (keine steuerfreie Nebenleistung zur Vermietung) vor, die auch insoweit das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und laufenden Kosten der Anlage ermöglicht.

Bei Bruchteilsgemeinschaften, wie Ehegattengemeinschaften, die je hälftig Miteigentümer des Gebäudes mit der Photovoltaikanlage sind, kann dies zu Problemen beim Vorsteuerabzug führen. Wird bspw. die Anlage nur von einem der Ehegatten (Miteigentümer) beim Auftraggeber bestellt, weshalb die Rechnung auch nur an diesen adressiert ist, gilt die Anlage als an diesen Ehepartner geliefert. Unternehmer ist nur dieser Ehegatte, sodass er den Vorsteuerabzug geltend machen kann; der andere Ehegatte hat insoweit kein anteiliges Vorsteuerabzugsrecht. Wird bei Auftragsvergabe für die Photovoltaikanlage nicht beachtet, dass der Vertrag mit dem Netzbetreiber nicht mit beiden Ehegatten (oder allen Gemeinschafter) geschlossen wird, so werden auch nur diese Unternehmer und der Vorsteuerabzug kann nur anteilig geltend gemacht werden. 

Verkauf des Stroms an Dritte

Der entgeltliche Verkauf des erzeugten Stroms bzw. die Einspeisung in das allgemeine Netz unterliegt als Lieferung im Inland grundsätzlich der Besteuerung zum Regelsteuersatz. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer stellt stets das Entgelt dar. Bei Einspeisung ins Netz bildet die vom Netzbetreiber gezahlte Einspeisevergütung gemäß EEG das Entgelt für die Stromlieferung, wobei es sich bei diesem, gesetzlich festgelegten Betrag um einen Nettobetrag – also ohne Umsatzsteuer – handelt (die Abrechnung erfolgt in der Regel im Gutschriftverfahren durch den Netzbetreiber).

Grundsätzlich besteht für den Anlagenbetreiber auch die Möglichkeit auf die Einspeisevergütung nach EEG zu verzichten und den selbst erzeugten Strom direkt an einen Dritten, wie bspw. einen Stromhändler oder Letztverbraucher (ggf. einen Mieter) oder die Strombörse, gegen Entgelt zu liefern (sogenannte Direktvermarktung). In diesem Fall bildet das mit dem Dritten vereinbarte Entgelt die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage.

Bei Verkauf des selbst erzeugten Stroms an einen Mieter (Privatperson) des Anlagenbetreibers ist entscheidend, ob die gelieferte Strommenge verbrauchsabhängig gegenüber dem betreffenden Mieter abgerechnet wird. Ist dies der Fall, wäre nach der Rechtsprechung von einer steuerpflichtigen Stromlieferung auszugehen; andernfalls läge eine Nebenleistung zur steuerfreien Vermietungsleistung vor, die ebenso wie die Vermietung selbst steuerfrei behandelt wird.

Behandlung des Eigenverbrauchs

In Bezug auf den selbst verbrauchten Strom (nichtunternehmerische Verwendung) ist zu unterscheiden, ob der Strom 

  • für unternehmensfremde, d.h. insbesondere private Zwecke verwendet,
  • unentgeltlich an Dritte abgegeben oder
  • für nichtwirtschaftliche Zwecke im engeren Sinne genutzt wird (d.h. bspw. hoheitlicher Bereich einer Gemeinde/Stadt oder für den ideellen Vereinsbereich).

Verwendung des Stroms für private Zwecke

Wurde eine teilunternehmerisch verwendete Photovoltaikanlage aufgrund des Zuordnungswahlrechts in vollem Umfang dem Unternehmen zugeordnet, ist für den privat verbrauchten Strom eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG zu besteuern. Bemessungsgrundlage für diese unentgeltliche Wertabgabe ist gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis zum Zeitpunkt des Umsatzes.

Als fiktiver Einkaufspreis ist der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen, wenn der private Strombedarf allein mit dem durch die Photovoltaikanlage erzeugten Strom gedeckt wird. Wird vom Betreiber zusätzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen gekauft, liegt ein dem selbst produzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen ist. Des Weiteren ist bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ein ggf. zu zahlender Grundpreis anteilig zu berücksichtigen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung trägt die Beweis- und Feststellungslast für die Ermittlung und die Höhe des fiktiven Einkaufspreises der Betreiber der Photovoltaikanlage.

Die Höhe des privat verbrauchten Stroms wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Photovoltaikanlagen mit einer Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1000 kW müssen nach dem EEG über einen entsprechenden Stromzähler, der die erzeugte Strommenge erfasst, verfügen. Bei Kleinanlagen mit einer Leistung bis 10 kW, kann die erzeugte Strommenge aus Vereinfachungsgründen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1000 kWh/kWp geschätzt werden.

Wurde die Photovoltaikanlage nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zugeordnet, entfällt die Wertabgabenbesteuerung.

Verwendung des Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke im engeren Sinne

Wird der selbst erzeugte Strom teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet, ist die Zuordnung der Photovoltaikanlage nur anteilig für die unternehmerische Verwendung zulässig. Daher entfällt der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, soweit die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke erfolgt. Dementsprechend ist für die nichtwirtschaftliche Verwendung des erzeugten Stroms auch keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern.

Erhöht sich in den Folgejahren nach der Anschaffung der Photovoltaikanlage der Anteil der Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke, ist für die erhöhte Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern. Im Gegenzug lässt die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen eine Vorsteuerberichtigung (innerhalb des Berichtigungszeitraums von fünf bzw. zehn Jahren nach Anschaffung) zu.

Fazit

Selbst Personen, die bisher nicht unternehmerisch tätig waren, werden durch die Anschaffung und den Betrieb einer Photovoltaikanlage regelmäßig umsatzsteuerlicher Unternehmer. Die für einkommensteuerliche Zwecke geschaffene Vereinfachungsregelung, das sogenannte Liebhabereiwahlrecht, gilt nicht für die Umsatzsteuer. Folglich müssen Anlagenbetreiber, die eine Umsatzsteuerpflicht gewählt haben, auch bei Stellung eines Antrages auf Einordnung als “Liebhaberei”, nach wie vor Umsatzsteuererklärungen abgeben und für den Stromverkauf aus der Anlage Umsatzsteuer abführen. Die mit dem Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung einhergehende Möglichkeit des Vorsteuerabzugs führt zu Liquiditätsvorteilen und verbessert die Amortisation einer Photovoltaikanlage, weshalb der Verzicht im Regelfall empfehlenswert ist. Dagegen werden Anlagenbetreiber, die die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen, von umsatzsteuerlichen Pflichten (Steuerabführung, Deklaration) befreit, andererseits darf aber auch kein Vorsteuerabzug, etwa hinsichtlich der Anschaffungskosten, in Anspruch genommen werden. Aufgrund des Umstands, dass die Photovoltaikanlagen oftmals für unterschiedliche Zwecke (bspw. nichtwirtschaftliche oder private Zwecke) verwendet werden, ist bei der Errichtung/Anschaffung der Anlage zu prüfen, in welchem Umfang bezogene Leistungen dem Unternehmen zugeordnet werden können und in welchem Umfang der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann.

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