Corona-Finanz­hilfen: Über­brückungs­hilfen

Die Corona Pandemie stellt auch zum Jahresende 2021 eine große Herausforderung für Unternehmen dar. Deshalb werden die Überbrückungshilfen regelmäßig erweitert. Die Förderbedingungen sind hierbei zum Teil äußerst schnelllebig. Die unterschiedlichen Aktualisierungen der Corona-Finanzhilfen können auch einen Einfluss auf deren handelsrechtliche Abgrenzung und Abbildung im Jahresabschluss haben. Die Darstellung von Corona-Finanzhilfen ist für viele Unternehmen weiterhin ein Novum, welches aufgrund der Bedeutung und außergewöhnlichen Stellung des Sachverhalts besonders beachtet werden muss.

Überblick und grundsätzliche Förderbedingungen

Im Anschluss an die Corona-Soforthilfe wurde zur Förderung der Monate Juni bis August 2020 die Überbrückungshilfe I eingeführt. Es folgten die Überbrückungshilfe II für die Fördermonate September bis Dezember 2020 sowie die Überbrückungshilfe III mit zum Teil überschneidenden Fördermonaten November 2020 bis Juni 2021. Hieran schließt sich aktuell die Überbrückungshilfe III Plus an, die den Förderzeitraum Juli bis Dezember 2021 abdeckt. Derzeit kann die Überbrückungshilfe III Plus noch bis zum 31.12.2021 beantragt werden.

Zusätzlich zu den Überbrückungshilfen konnten als außerordentliche Wirtschaftshilfen die Novemberhilfe und die Dezemberhilfe für die entsprechenden Monate des Jahres 2020 beantragt werden. Für 2021 ist eine solche Förderung derweil nicht vorgesehen.

In der nachfolgenden Tabelle sind die relevanten Förderprogramme mit ihrem Förderzeitraum dargestellt. Außerdem wird ersichtlich, inwiefern eine Antragstellung noch möglich ist.

Die Überbrückungshilfen stellen eine Unterstützung vom Bund für Selbstständige, Angehörige der Freien Berufe, Unternehmen und Organisationen sämtlicher Branchen mit einem weltweiten Vorjahresumsatz von weniger als EUR 750 Mio. dar, die einen corona-bedingten Umsatzeinbruch von mindestens 30 % in einem Monat des Förderzeitraums gegenüber dem entsprechenden Monat des Jahres 2019 erlitten haben. Entscheidend für eine Antragsvoraussetzung ist hierbei, dass mindestens ein Mitarbeiter beschäftigt ist. Außerdem darf kein Unternehmensverbund vorliegen, da für den gesamten Unternehmensverbund nur ein Antrag gestellt werden darf und damit der Verbund die relevanten Antragsvoraussetzungen erfüllen muss.

Die Überbrückungshilfen sind als monatlicher Fixkostenzuschuss konzipiert. Die Höhe des geförderten Anteils der förderfähigen betrieblichen Fixkosten orientiert sich an der Höhe des Umsatzrückgangs in dem entsprechenden Monat. Bei einem Umsatzeinbruch

• von größer 70 % werden 100 %,
• von mindestens 50 % werden 60 % und
• von mindestens 30 % und kleiner 50 % werden 40 %

der förderfähigen Fixkosten gefördert. Bei den förderfähigen Fixkosten handelt es sich grundsätzlich um vertraglich begründete oder behördlich festgesetzte und nicht veränderbare betriebliche Fixkosten, die in eine von mehreren vorgegebenen Kostenkategorien fallen.

In ausgewählten Fällen existieren bestimmte Sonderregelungen, bspw. bei neu gegründeten Unternehmen, verbundenen oder gemeinnützigen Unternehmen. Auch können zusätzliche Förderungen für Unternehmen bestimmter Branchen, wie der Veranstaltungs- und Kulturbranche oder im Einzelhandel, einschlägig sein.

Die Überbrückungshilfen können auf Grundlage unterschiedlicher beihilferechtlicher Rahmen beantragt werden. Hierbei handelt es sich gegenwärtig um die Bundesregelung Kleinbeihilfen 2020, die De-minimis-Verordnung, die Bundesregelung Fixkostenhilfe 2020 und die Allgemeine Bundesregelung Schadensausgleich, COVID-19. Aus der Beachtung dieser beihilferechtlichen Rahmen kann sich im Zweifel eine Begrenzung der möglichen Förderung ergeben.

Die für die Beantragung der Überbrückungshilfe III Plus notwendigen Umsatzeinbrüche sowie die förderfähigen betrieblichen Fixkosten sind insbesondere zum Ende des Förderzeitraums zu schätzen. Dies liegt daran, dass auf der einen Seite der Förderzeitraum mit dem Dezember 2021 endet und auf der anderen Seite die Antragsfrist zum 31.12.2021 ausläuft.

Nach Bewilligung des Antrags auf Überbrückungshilfe III Plus kommt es zu einer entsprechenden Auszahlung. Diese steht allerdings unter dem Vorbehalt einer – nach derzeitigem Stand – bis zum 30.06.2022 vorzunehmenden Schlussabrechnung, in deren Rahmen anhand der tatsächlichen Umsatzzahlen und der tatsächlich getragenen förderfähigen Fixkosten festgestellt wird, inwiefern und ggf. in welcher Höhe der Antragsteller anspruchsberechtigt ist. Als Resultat der Schlussabrechnung kann es zu Rückzahlungen der gestatteten Förderung kommen oder auf Antrag zu weiteren Zuschusszahlungen. Eine solche Schlussabrechnung ist bis spätestens zum 30.06.2022 für sämtliche Überbrückungshilfen sowie für die Novemberhilfe und die Dezemberhilfe vorgesehen.

Die Antragstellung auf Überbrückungshilfe III Plus erfolgt grundsätzlich durch einen prüfenden Dritten (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Rechtsanwalt) anhand eines Online-Tools. Unabhängig davon hat der Antragsteller selbst unterschiedliche Erklärungen abzugeben.

Unter anderem hat er zu erklären, dass die tatsächlichen Eigentümerverhältnisse durch Eintragung der wirtschaftlichen Berechtigten in das Transparenzregister offengelegt sind. Eine entsprechende Eintragung hat spätestens bis zur Schlussabrechnung zu erfolgen. Die Erklärungspflicht gilt hierbei nicht für die folgenden Fälle:

• Unternehmen, die aufgrund der Übergangsvorschrift nach § 59 Abs. 8 GWG noch nicht dazu verpflichtet sind, Angaben zu den wirtschaftlich Berechtigten im Transparenzregister eintragen zu lassen. Voraussetzung ist, dass sich die entsprechenden Angaben bereits aus einem alternativen Register abrufen lassen.
• Eingetragene Kaufleute oder Gesellschaften bürgerlichen Rechts.
• Ausländische Gesellschaften, wenn die entsprechenden Angaben bereits an ein anderes Register eines Mitgliedstaats der Europäischen Union übermittelt wurden.

Inwiefern es zu einem weiteren Programm der Überbrückungshilfe auch zu Beginn des Jahres 2022 kommen wird, ist auf politischer Ebene derzeit noch nicht abschließend geklärt.

Handelsrechtliche Bilanzierung

Allgemein gilt, dass Überbrückungshilfen als Billigkeitsleistung zur Verfügung gestellt werden und insofern kein Rechtsanspruch auf sie besteht, auch wenn die Antragsvoraussetzungen als erfüllt angesehen werden können. Erhaltene Überbrückungshilfen sind nach Erhalt und nach Bestätigung durch die Schlussabrechnung aber nicht zurückzuzahlen.

Damit handelt es sich bei den Überbrückungshilfen grundsätzlich um nicht rückzahlbare Zuwendungen in Form von Billigkeitsleistungen ohne Rechtsanspruch, die als Aufwandszuschuss zu bestimmten betrieblichen Fixkosten konzipiert sind. Die Auszahlung erfolgt einmalig ggf. bereits (teilweise) im Voraus auf Grundlage prognostizierter monatlicher Umsatz- und Fixkostenbeträge.

Trotz des fehlenden Rechtsanspruchs kann im Zusammenhang mit Corona Finanzhilfen wie den Überbrückungshilfen davon ausgegangen werden, dass bei Vorliegen der Antragsvoraussetzungen den prüfenden Behörden bei der Bewilligung faktisch so gut wie kein Ermessen zusteht und dass der Staat die notwendigen Fördermittel zur Verfügung stellen wird. Somit kann von einem quasi-sicheren, faktischen Anspruch des Antragsstellenden ausgegangen werden. Eine bereits erfolgte Antragstellung durch einen prüfenden Dritten kann hierbei als Indiz für das Vorliegen der Antragsvoraussetzungen gesehen werden.

Vor diesem Hintergrund kann eine handelsrechtliche Aktivierung einer Forderung auf Überbrückungshilfe grundsätzlich in den folgenden Fällen vorgenommen werden, wobei die Erfüllung der Antragsvoraussetzungen zum Abschlussstichtag stets erfüllt sein müssen.

• Vorliegen des Bewilligungsbescheids im Wertaufhellungszeitraum, d.h. bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses,
• erfolgte Antragstellung bis Aufstellung des Jahresabschlusses,
• geplante Antragstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit.

Es zeigt sich ein gewisser Ermessensspielraum in Bezug auf die Aktivierungsfrage, insbesondere dann, wenn noch kein Antrag gestellt wurde, aber mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch gestellt werden wird. Außerdem ist die Einschätzung von Bedeutung, inwiefern die Antragsvoraussetzungen zum Abschlussstichtag bereits vorlagen.

Bei der Überbrückungshilfe III Plus ist für den Fall der Aktivierung keine zeitliche Abgrenzung zu beachten, wenn das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, da der Förderzeitraum vollständig im Jahr 2021 liegt. Bei abweichenden Geschäftsjahren könnte aber eine zeitliche Abgrenzung des Förderbetrags in Frage kommen.

Bei der Bewertung der Forderung auf Überbrückungshilfe sind auch etwaige Rückzahlungsverpflichtungen aus der Schlussabrechnung im Rahmen einer Nettobilanzierung bereits im Vorfeld zu antizipieren, indem entsprechende Forderungen um den zu erwartenden Rückzahlungsbetrag gemindert werden. Wurde die Förderung bereits ausgezahlt, ist stattdessen die Bilanzierung einer sonstigen Verbindlichkeit im Sinne einer Überzahlung sachgerecht. Folglich muss eine Überprüfung der Höhe der Überbrückungshilfen erfolgen, um etwaige Korrekturen bei der Bilanzierung zum Abschlussstichtag zu ermitteln. Hier sind das Unternehmen, seine Berater sowie der Abschlussprüfer gefordert.

Eine im Jahresabschluss zu bilanzierende Forderung auf Überbrückungshilfe ist unter den sonstigen Vermögensgegenständen, ein zu erfassender Ertrag unter den betrieblichen Erträgen auszuweisen. Unter Umständen zu erwartende Rückzahlungsverpflichtungen sind wertmindernd bei der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen, wobei eine Kürzung des sonstigen betrieblichen Ertrags im Jahresabschluss vorzunehmen ist, wenn am Aufstellungszeitpunkt erwartet wird, dass die in dem Geschäftsjahr ertragswirksam erfasste Auszahlung zu hoch angesetzt wurde; alternativ kommt eine Erfassung als sonstiger betrieblicher Aufwand in Frage.

Vor dem Hintergrund der besonderen Umstände der Corona-Pandemie und der zum Teil existenziellen Bedeutung der Zuwendungen sind Anhangangaben zu den im Jahresabschluss erfassten Überbrückungshilfen nach § 285 Nr. 31 HGB zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung zu beachten. Weitere allgemeine Angaben zur Bilanzierung von Überbrückungshilfen können nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB relevant sein. Gegebenenfalls sind aktivierte Ansprüche, die erst nach dem Abschlussstichtag entstanden sind und einen größeren Umfang haben, nach § 286 Abs. 4 Satz 2 HGB zu erläutern. Unter Umständen sind auch Angaben zu aperiodischen Aufwendungen und Erträgen nach § 285 Nr. 32 HGB relevant. Auch eine Nachtragsberichterstattung nach § 285 Nr. 33 HGB ist denkbar, wenn es im Jahresabschluss noch zu keiner Aktivierung kam.

Daneben ist darauf hinzuweisen, dass die handelsrechtliche Bilanzierung von Überbrückungshilfen für die steuerrechtliche Bilanzierung nach Maßgabe von § 5 Abs. 1 EStG maßgeblich ist und damit analog zur handelsrechtlichen ergebniswirksamen Aktivierung eine steuerpflichtige Betriebseinnahme zu erfassen ist.

Verbundbetrachtung

Beim Bestehen eines Unternehmensverbunds ist darauf zu achten, dass nur ein Verbundunternehmen für den ganzen Verbund einen Antrag stellen kann. Hierbei werden die für den Antrag relevanten Unternehmenszahlen kumulativ betrachtet. Bei einer Bewilligung geht dann die Förderung für den gesamten Verbund dem antragstellenden Unternehmen zu. Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob bzw. wie eine solche Förderung auf die Verbundunternehmen, die Teil des Antrags sind, zu verteilen ist.

Die Verteilungsfrage kann insbesondere steuerliche Konsequenzen nach sich ziehen. Zum einen sind vereinnahmte Corona-Finanzhilfen grundsätzlich zu versteuern. Zum anderen können sich bei Verteilungen, die sich nicht an den zugrundeliegenden wirtschaftlichen Gesamtumständen orientieren, verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen auftreten. Daneben können sich Auswirkungen auf die Verlustbeschränkung nach § 15a EStG ergeben.

Aus diesem Grund hat das IDW im September 2021 eine Eingabe beim BMF zur Allokation von Corona-Finanzhilfen im Verbund initiiert, um rechtssichere und handhabbare Regelungen zur Verteilung von Corona-Finanzhilfen im Verbund zu erwirken. Derzeit ist aber (noch) festzuhalten, dass Ermessensspielraum bei der Frage besteht, ob und wenn ja, wie eine Verteilung im Verbund im Detail vorgenommen werden soll. Ungeachtet dessen sollen – sofern eine Verteilung vorgenommen wird – die wirtschaftlichen Begebenheiten der zu berücksichtigenden Gesamtumstände für die Verteilung maßgeblich sein. In diesem Zusammenhang ist auf eine umfangreiche Dokumentation zu achten.

Fazit

Auch im Jahr 2021 wurden und werden weiterhin Corona-Finanzhilfen in Form von Überbrückungshilfen gewährt. Derzeit kann die Überbrückungshilfe III Plus für den Förderzeitraum Juli bis Dezember 2021 noch bis zum 31.12.2021 beantragt werden. Damit werden Unternehmen, die die entsprechenden Antragsvoraussetzungen – insbesondere die erforderlichen corona-bedingten Umsatzrückgänge – aufweisen, weiterhin staatlich unterstützt. Gleichzeitig sind entsprechende Corona-Finanzhilfen im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Unternehmen abzubilden. Aufgrund des außergewöhnlichen Charakters der Corona-Finanzhilfen kommt ihrer zutreffenden handelsrechtlichen Abbildung eine besondere Bedeutung zu. Neben Aktivierungsfragen dem Grunde bzw. dem Zeitpunkt nach stellt sich zum Jahresabschlussstichtag vor allem die Frage nach einer zutreffenden Berücksichtigung von etwaigen Ansprüchen und/oder Rückzahlungsverpflichtungen der Höhe nach. Außerdem sind unterschiedliche und einzelfallabhängige Anhangangaben zu beachten. Die handelsrechtliche Bilanzierung ist zudem für die steuerrechtliche Behandlung maßgeblich. Im Zusammenhang mit der bilanziellen Abbildung können sich auch unterschiedliche Sonderfragestellungen, wie bspw. zu Corona-Finanzhilfen im Verbund, ergeben, deren Beantwortung zum Teil vielschichtige Auswirkungen haben kann. Vor diesem Hintergrund sollte stets auf eine umfassende Dokumentation geachtet werden.

Bei der Bilanzierung der Corona-Finanzhilfen bestehen in Teilen Ermessensspielräume und insoweit auch in Teilen ein faktisches Bilanzierungswahlrecht. Dem sollte auch durch vermehrte und detaillierte Anhangangaben begegnet werden. An dieser Stelle ist auch der Abschlussprüfer gefordert, die zutreffende Bilanzierung und die damit verbundene Berichterstattung im Anhang zu beurteilen.