1. Vorstellung der Option zur K\u00f6rperschaftsteuer<\/p>\n\n\n\n
Durch das unl\u00e4ngst verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des K\u00f6rperschaftsteuerrechts (K\u00f6MoG) wird es Personengesellschaften ab dem Wirtschaftsjahr 2022 m\u00f6glich sein, ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden (Optionsmodell). Die Option zur K\u00f6rperschaftsteuer kann per Antrag beim zust\u00e4ndigen Finanzamt ausge\u00fcbt werden. Die daf\u00fcr notwendige Rechtsgrundlage bildet der neue \u00a7 1a KStG. Der Gesetzgeber will so die steuerlichen Rahmenbedingungen f\u00fcr gewerbliche<\/strong> Personengesellschaften verbessern. Das hat hohe praktische Relevanz, da nach wie vor viele Mittelst\u00e4ndler und Familienunternehmen als Personengesellschaften und dabei klassischerweise als GmbH & Co. KG organisiert sind.<\/p>\n\n\n\n F\u00fcr den Fall der Aus\u00fcbung der Option gilt f\u00fcr die GmbH & Co. KG wie auch f\u00fcr ihre Gesellschafter nicht mehr das Transparenzprinzip, sondern das f\u00fcr Kapitalgesellschaften \u00fcbliche Trennungsprinzip. Das er\u00f6ffnet einer GmbH & Co. KG die Chance auf eine signifikant geringere Steuerbelastung, solange keine Entnahmen erfolgen. Die Gesamtsteuerbelastung einer GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter betr\u00e4gt aktuell bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % auch bei vollst\u00e4ndiger Gewinnthesaurierung bis zu 47,5 %. Im Gegensatz dazu kann eine thesaurierende Kapitalgesellschaft mit gleicher Ertragslage ihre Steuerbelastung auf rund 29,8 % begrenzen. Dies st\u00e4rkt die Innenfinanzierung, denn der Kapitalgesellschaft bleibt aus ihrer eigenen Ertragskraft mehr Liquidit\u00e4t erhalten. Erst bei einer Aussch\u00fcttung an die Gesellschafter erh\u00f6ht sich die Gesamtsteuerbelastung auf rund 48,3 % (jeweils unterstellter Gewerbesteuerhebesatz 400 %). Bei einer Option zur K\u00f6rperschaftsteuer k\u00f6nnen thesaurierende GmbH & Co. KG nun ebenfalls eine Steuerbelastung von rund 29,8 % erreichen.<\/p>\n\n\n\n Der Weg zur Steuerentlastung hat allerdings seine T\u00fccken. Der notwendige Antrag muss vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem eine Besteuerung als Kapitalgesellschaft erfolgen soll. Mit Blick auf 2022 w\u00e4re dies also noch in 2021 zu erledigen. Die beteiligten Gesellschafter bilden dabei eine Schicksalsgemeinschaft. Die Option kann nicht individuell, sondern muss f\u00fcr alle gemeinsam erkl\u00e4rt werden. In der Sache wird es danach kompliziert. Mit der Option wird ertragsteuerlich ein Formwechsel fingiert. Positiv dabei ist, dass dies auf den bekannten Pfaden der Vorschriften \u00fcber den Formwechsel nach \u00a7\u00a7 25, 20 UmwStG erfolgt, also letztlich eine fiktive Einbringung der GmbH & Co. KG in eine aufnehmende Kapitalgesellschaft unterstellt wird. Dabei sind die Voraussetzungen des \u00a7 20 UmwStG f\u00fcr jeden Gesellschafter bzw. f\u00fcr jeden Mitunternehmeranteil gesondert zu pr\u00fcfen. Zivilrechtlich bleibt dagegen alles wie bisher. Zivilrecht und Ertragsteuerrecht gehen insoweit getrennte Wege. Das f\u00fchrt zu praktischen Problemen. Kapitalgesellschaften kennen im Gegensatz zu Personengesellschaften kein Sonderbetriebsverm\u00f6gen. Hier droht ertragssteuerlich mit der Option eine Aufdeckung aller stiller Reserven. Auch im internationalen Kontext mit Gesellschaftern mit Ans\u00e4ssigkeit im Nicht-EU\/EWR-Ausland kann es wegen der Option zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommen. Ferner gilt es zu beachten, dass bei einer GmbH & Co. KG \u00fcblicherweise f\u00fcr jeden Gesellschafter individuelle Kapitalkonten gef\u00fchrt werden. Diese sind bei Aus\u00fcbung der Option aus der Handelsbilanz einer GmbH & Co. KG in die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft \u00fcberzuleiten und dort auf kollektive, saldierte Eigenkapitalposten sowie Verbindlichkeiten gegen\u00fcber Gesellschaftern zu verteilen. Steuerneutral wird dies nur bei einer f\u00fcr diesen Zweck passenden Kapitalkontenstruktur bei der GmbH & Co. KG m\u00f6glich sein.<\/p>\n\n\n\n 2. Anwendungsbeispiel<\/p>\n\n\n\n F\u00fcr die weiteren \u00dcberlegungen wird der Fall einer GmbH & Co. KG mit vier Kommanditisten vorausgesetzt. Die Gesellschafter erw\u00e4gen die Aus\u00fcbung der Option zur K\u00f6rperschaftsteuer. Die Vorabanalyse der wirtschaftlichen Besonderheiten ergab folgende Ergebnisse: Kommanditist 1 hat der Gesellschaft gegen Entgelt ein Grundst\u00fcck zur betrieblichen Nutzung \u00fcberlassen und h\u00e4lt dieses in seinem Sonderbetriebsverm\u00f6gen, Kommanditist 2 ist steuerlich ans\u00e4ssig au\u00dferhalb EU\/EWR, das Kapitalkonto von Kommanditist 3 weist im Gegensatz zu den anderen Kommanditisten einen negativen Saldo aus und Kommanditist 4 hat neben dem Gesellschafterdarlehenskonto auch ein \u00fcberproportional h\u00f6heres variables Kapitalkonto.<\/p>\n\n\n\n 2.1. Sonderbetriebsverm\u00f6gen (Kommanditist 1)<\/p>\n\n\n\n Kapitalgesellschaften und das f\u00fcr sie \u00fcbliche Trennungsprinzip kennen im Gegensatz zu Personengesellschaften, f\u00fcr die das Transparenzprinzip gilt, kein Sonderbetriebsverm\u00f6gen. Leistungsbeziehungen zwischen (fiktiver) Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind hier regelm\u00e4\u00dfig steuerlich anzuerkennen. Folglich sind die Eink\u00fcnfte von Kommanditist 1 aus der \u00dcberlassung des Grundst\u00fccks an die GmbH & Co. KG, die ihm bislang als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet und damit als Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb (\u00a7 15 EStG) qualifiziert wurden, nach Aus\u00fcbung der Option zur K\u00f6rperschaftsteuer einer anderen Einkunftsart zuzurechnen, und zwar den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung (\u00a7 21 EStG). Die Neuordnung der Einkunftsart bedingt gleichzeitig die Aufdeckung aller in dem Grundst\u00fcck enthaltenen stillen Reserven, denn das Grundst\u00fcck gilt als in das Privatverm\u00f6gen des Kommanditisten 1 \u00fcberf\u00fchrt (Zwangsentnahme). Die Aufdeckung der stillen Reserven kann nur verhindert werden, wenn das Grundst\u00fcck weiterhin einem Betriebsverm\u00f6gen des Kommanditisten 1 zugerechnet werden kann. Denkbar w\u00e4re die \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks vor Aus\u00fcbung der Option auf eine andere gewerbliche Personengesellschaft des Kommanditisten 1, die ihrerseits das Grundst\u00fcck an die GmbH & Co. KG vermietet. Allerdings will die Finanzverwaltung in diesem Zusammenhang die sogenannte Gesamtplanrechtsprechung anwenden. Danach scheitert die steuerneutrale Option, wenn das Grundst\u00fcck im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Optionsaus\u00fcbung steuerneutral auf einen anderen Rechtstr\u00e4ger \u00fcbertragen wird.<\/em><\/strong><\/p>\n\n\n\n Die weitere Problematik ist, dass bei Zur\u00fcckbehaltung des Grundst\u00fccks die analoge Anwendung der \u00a7\u00a7 20, 25 UmwStG f\u00fcr den Kommanditisten 1 und damit die fiktive Einbringung seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG in die Kapitalgesellschaft zu Buchwerten<\/em> scheitert. Denn diese Vorschriften setzen f\u00fcr die Buchwertfortf\u00fchrung voraus, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, wovon bei Grundst\u00fccken regelm\u00e4\u00dfig auszugehen ist, in das Verm\u00f6gen der aufnehmenden fiktiven Kapitalgesellschaft \u00fcbertragen werden. Insoweit muss also auch das Grundst\u00fcck im Zusammenhang mit der Optionsaus\u00fcbung zivilrechtlich auf die GmbH & Co. KG \u00fcbertragen werden. Regelm\u00e4\u00dfig wird der Kommanditist 1 als Gegenleistung f\u00fcr die \u00dcbertragung seines Grundst\u00fccks in das Gesamthandverm\u00f6gen der Gesellschaft eine Erh\u00f6hung seiner Beteiligung verlangen. Die damit verbundene Verschiebung der Beteiligungsverh\u00e4ltnisse d\u00fcrfte von den restlichen Gesellschaftern aber nicht immer gewollt sein. Sollte keine Anpassung der Beteiligungsverh\u00e4ltnisse erfolgen, w\u00e4ren schenkungsrechtliche Konsequenzen zu beachten. Sofern die Gesellschafter hier keinen Konsens erreichen, ist eine Aus\u00fcbung der Option zur K\u00f6rperschaftsteuer letztlich nicht m\u00f6glich.<\/p>\n\n\n\n Sofern die \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks aus dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen von Kommanditist 1 in das Verm\u00f6gen der optierenden Personengesellschaft in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Optionsaus\u00fcbung erfolgt, liegt ein einheitlicher Vorgang vor, der in seiner Gesamtheit, also auch hinsichtlich der Grundst\u00fccks\u00fcbertragung, unter \u00a7 20 UmwStG f\u00e4llt, was auch die Finanzverwaltung in ihrem am 10.11.2021 ver\u00f6ffentlichten BMF-Schreiben zur Option zur K\u00f6rperschaftsteueroption klargesellt hat (Tz. 34). Ist das Grundst\u00fcck ohne sachlichen Zusammenhang bereits einige Zeit vor der Optionsaus\u00fcbung auf die GmbH \u00fcbertragen worden, sind noch laufende Sperrfristen zu beachten. Denn die Aus\u00fcbung der Option w\u00e4re etwa eine Verletzung der siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist nach \u00a7 6 Abs. 5 S. 6 EStG und es w\u00fcrde folglich zu einer r\u00fcckwirkenden Versteuerung stiller Reserven kommen. Um derartige Steuerfallen zu vermeiden, ist vor Aus\u00fcbung der Option stets eine gr\u00fcndliche Bestandsaufnahme der steuerlichen Historie geboten.<\/p>\n\n\n\n 2.2. Steuerausl\u00e4nder (Kommanditist 2)<\/p>\n\n\n\n Im Hinblick auf die Mitunternehmerunternehmeranteile von Kommanditist 2 an der GmbH & Co. KG hat Deutschland als deren Ans\u00e4ssigkeitsstaat grunds\u00e4tzlich das Besteuerungsrecht. F\u00fcr die GmbH & Co. KG wird aufgrund ihrer Ans\u00e4ssigkeit in Deutschland eine Betriebsst\u00e4tte in Deutschland angenommen, die dem Kommanditisten 2 zugerechnet wird. Aus diesem Grund k\u00f6nnen auch die stillen Reserven weiterhin Deutschland zugerechnet werden. Etwas anderes ergibt sich durch die Option zur K\u00f6rperschaftsteuer. Der daraus resultierende fiktive Formwechsel der GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft f\u00fchrt dazu, dass auf der Grundlage der meisten Doppelbesteuerungsabkommen regelm\u00e4\u00dfig dem Wohnsitzstaat von Kommanditist 2 das Besteuerungsrecht an den Gesellschaftsanteilen zugewiesen wird. Konsequenterweise verliert damit Deutschland sein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven. In diesem Fall ist nach \u00a7 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. b UmwStG \u00a7 25 UmwStG nicht anwendbar, wenn der Gesellschafter in einem Nicht-EU\/EWR-Staat ans\u00e4ssig ist; dies gilt auch f\u00fcr die entsprechende Anwendung bei der Optionsaus\u00fcbung. F\u00fcr den Kommanditisten 2 als B\u00fcrger eines Drittstaats ist eine steuerneutrale Option daher nicht m\u00f6glich.<\/p>\n\n\n\n 2.3. Negatives Kapitalkonto (Kommanditist 3)<\/p>\n\n\n\n Die entsprechende Anwendung der \u00a7\u00a7 20, 25 UmwStG setzt ferner voraus, dass die Passivposten nicht die Aktivposten der Gesellschaft \u00fcbersteigen (\u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). Im konkreten Fall hat der Kommanditist 3 im Gegensatz zu den drei anderen Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto. Seine anteiligen Passivposten \u00fcberstiegen insoweit seine anteiligen Aktivposten in der Handelsbilanz der GmbH & Co. KG. F\u00fcr die Durchf\u00fchrung des fiktiven Formwechsels bei Kommanditist 3 muss sein steuerliches Kapitalkonto mindestens auf null aufgestockt werden. In H\u00f6he der Aufstockung hat der Kommanditist 3 einen steuerpflichtigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn. Zu diesem Zweck sind seine in dem von ihm eingebrachten Betriebsverm\u00f6gen ruhenden stillen Reserven entsprechend aufzudecken (Ansatzzwang). Dies setzt aber voraus, dass die GmbH & Co. KG wenigstens in Form eines Firmenwertes \u00fcber stille Reserven verf\u00fcgt. Ohne ausreichende stille Reserven ist kein Ausgleich des negativen Kapitalkontos m\u00f6glich und insoweit w\u00e4re auch keine Option zur K\u00f6rperschaftsteuer m\u00f6glich. Um diese M\u00f6glichkeit doch zu erreichen, m\u00fcsste Kommanditist 3 bereit sein, das negative Kapitalkonto durch die Erbringung von Einlagen auszugleichen.<\/p>\n\n\n\n 2.4. \u00dcberproportional hohes variables Kapitalkonto (Kommanditist 4)<\/p>\n\n\n\n F\u00fcr die Gesellschafter von GmbH & Co. KGs werden \u00fcblicherweise mehrere Kapitalkonten gef\u00fchrt. Verbreitet sind entweder das Vier-Konten-Modell (Festkapital, Variables Kapitalkonto, Gesellschafterdarlehenskonto und Verlustvortragskonto) oder das F\u00fcnf-Konten-Modell mit dem R\u00fccklagenkonto als weiteres Kapitalkonto. Bei einer optierenden GmbH & Co. KG sind diese individualisierten Kapitalkonten der Gesellschafter in die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft zu \u00fcberf\u00fchren. Standardm\u00e4\u00dfig werden entnahmef\u00e4hige Gewinnanteile, die den Gesellschaftern zugerechnet werden, auf dem Gesellschafterdarlehenskonto erfasst. Das Gesellschafterdarlehenskonto ist im Gegensatz zu den anderen Kapitalkonten meist als Fremdkapital zu qualifizieren.<\/p>\n\n\n\n Mit Blick auf die Aus\u00fcbung der Option zur K\u00f6rperschaftsteuer ist zun\u00e4chst zu beachten, ob die Gesellschafterdarlehenskonto, die auch k\u00fcnftig individuell den Gesellschaftern zugeordnetes Fremdkapital bleiben, eine sch\u00e4dliche Gegenleistung im Sinne von \u00a7 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG sein k\u00f6nnen. Diese Problematik taucht auch beim origin\u00e4ren Formwechsel auf und ist dort nicht abschlie\u00dfend gekl\u00e4rt. Bei disquotalen variablen Kapitalkonten (hier Kommanditist 4) ist zu beachten, dass die H\u00f6he der jeweiligen Kapitalkonten zwar die dann individuellen Anschaffungskosten des Gesellschafters bestimmen (\u00a7 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG), aber beim Zugang zum steuerlichen Einlagenkonto nach \u00a7 27 KStG eine Zuordnung zu einzelnen Gesellschaftern nicht stattfindet. Aufgrund der Verwendungsreihenfolge nach \u00a7 27 Abs. 1 Satz 3 kann demzufolge im Regelfall nicht unmittelbar auf die bereits versteuerten Altgewinne oder fr\u00fcheren Einlagen zugegriffen werden. Dar\u00fcber hinaus kann nur durch eine gezielt gesteuerte Entnahmepolitik die Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr demjenigen zugeordnet werden, der auch den Bestand des steuerlichen Einlagenkontos gespeist hat. Dies setzt mindestens eine Abstimmung unter den Gesellschaftern und im Regelfall entsprechende, durchaus komplexe Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag voraus. Daher ist vor der Optionsaus\u00fcbung zu pr\u00fcfen, ob etwa durch Umbuchung auf Darlehenskonten ein Gleichklang mit den Beteiligungsverh\u00e4ltnissen vorzugsw\u00fcrdig ist.<\/p>\n\n\n\n Gem\u00e4\u00df \u00a7 1a Abs. 3 Satz 3 KStG gelten ferner k\u00fcnftige, nach Aus\u00fcbung der Option erwirtschaftete Gewinnanteile als ausgesch\u00fcttet, wenn sie vom Gesellschafter entnommen werden k\u00f6nnen oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Um dies zu vermeiden, m\u00fcssen daher die im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG vorgesehenen Regelungen zu den Gesellschafterkonten und der Verteilung von Gewinnen und Verlusten auf den Konten sowie die Entnahmef\u00e4higkeit \u00fcberpr\u00fcft werden und ggf. angepasst werden, damit ein automatischer Zufluss nicht erfolgt.<\/p>\n\n\n\n 3. Fazit<\/p>\n\n\n\n Mit der Option zur K\u00f6rperschaftsteuer hat eine ihren Gewinn thesaurierende GmbH & Co. KG grunds\u00e4tzlich die Chance, ihre Steuerbelastung auf das Niveau einer thesaurierenden Kapitalgesellschaft zu senken. Leider ist der damit suggerierte einfache Wechsel der Besteuerungsregeln per Federstrich in einem Antragsformular nur theoretisch denkbar. Sp\u00e4testens bei der praktischen Umsetzung der neuen Regeln des \u00a7 1a KStG erweist sich der Gedanke als Illusion. Zivilrechtlich \u00e4ndert sich bei Aus\u00fcbung der Option nichts, ertragsteuerlich \u00e4ndert sich alles. Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft, aber auch die von den Kommanditisten einer GmbH & Co. KG gelebten praktischen Unterschiede m\u00fcssen aufgel\u00f6st werden und erweisen sich gerade deswegen als gro\u00dfes Anwendungshindernis. Alle Themen m\u00fcssen schon im Vorfeld erkannt und vor Beantragung der Option gekl\u00e4rt werden. Notwendig ist mitunter eine Neuordnung der Beteiligungsverh\u00e4ltnisse und\/oder der wechselseitigen Leistungsbeziehungen sowie eine Anpassung des Gesellschaftsvertrags. Nicht immer wird dazu eine L\u00f6sung m\u00f6glich sein. Gelingen kann dies nur, wenn sich alle Beteiligten einig sind und so ein Ausgleich f\u00fcr die in Rede stehenden Themen gefunden werden kann. Hier werden sich die Beteiligten dann aber auch die Frage stellen, ob sie auf den bekannten Pfaden der \u00a7\u00a7 25, 20 UmwStG nicht gleich auch die zivilrechtlichen Wege zum Formwechsel mitgehen sollten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Durch das unl\u00e4ngst verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des K\u00f6rperschaftsteuerrechts (K\u00f6MoG) wird es Personengesellschaften ab dem Wirtschaftsjahr 2022 ertragsteuerlich m\u00f6glich sein, wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden (Optionsmodell). 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