Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG<\/strong>) wurde ein allgemeiner Rechtsrahmen f\u00fcr grenz\u00fcberschreitende Umwandlungen in das deutsche Umwandlungsgesetz (UmwG) eingef\u00fchrt. Vor diesem Hintergrund \u00fcberarbeitet(e) der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW<\/strong> seine bislang g\u00fcltigen Stellungnahmen zu den Auswirkungen von Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechseln auf die handelsrechtliche Rechnungslegung.<\/p>\n\n\n\n Als Erstes ver\u00f6ffentlichte der FAB des IDW im Jahr 2024 seine ge\u00e4nderte Stellungnahme zum Formwechsel (IDW RS FAB 41<\/strong>) und legt hierbei seinen Schwerpunkt auf die handelsbilanziellen Auswirkungen von sog. grenz\u00fcberschreitenden Formwechseln<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Der IDW RS FAB 41 (Stand 16.05.2024) ersetzt hierbei den vormals g\u00fcltigen IDW RS HFA 41 vom 06.09.2012 und gilt verpflichtend f\u00fcr Formwechsel, denen ein nach dem 31.07.2024 gefasster Formwechselbeschluss<\/strong> zugrunde liegt.<\/p>\n\n\n\n \u00dcberblick und rechtliche Konzeption des Formwechsels<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n Der Formwechsel gem\u00e4\u00df \u00a7 190 Abs. 1 UmwG bezeichnet die \u00c4nderung der Rechtsform eines bestehenden Rechtstr\u00e4gers. Kennzeichnend ist hierbei das Identit\u00e4tsprinzip<\/strong>: Es \u00e4ndert sich lediglich das Rechtskleid des Unternehmens, w\u00e4hrend der Gesellschafterkreis in der Regel unver\u00e4ndert bleibt. Wirksam wird der Formwechsel mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister<\/strong>; bei grenz\u00fcberschreitenden Hereinformwechseln gilt er zu dem Zeitpunkt als wirksam, der nach dem Recht des Zuzugsstaats ma\u00dfgeblich ist.<\/p>\n\n\n\n Da im Rahmen des Formwechsels kein Verm\u00f6gens\u00fcbergang<\/strong> stattfindet, besteht handelsrechtlich keine Pflicht, gesonderte Bilanzen aufzustellen<\/strong>. Der formwechselnde Rechtstr\u00e4ger beh\u00e4lt seine bilanzielle Identit\u00e4t und es gibt grunds\u00e4tzlich weder eine R\u00fcckbeziehung noch eine neue Bewertungsbasis durch einen Verm\u00f6gens\u00fcbergang; vielmehr richtet sich die Bilanzierung nach den Rechtsvorschriften der Zielrechtsform, insbesondere im grenz\u00fcberschreitenden Kontext nach dem Bilanzstatut der jeweiligen Rechtsform. Folglich ist der Rechtstr\u00e4ger neuer Rechtsform somit bilanziell weiterhin an die (fortgef\u00fchrten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebunden<\/strong>. Bei gewissen Bewertungs- wie auch Ausweissachverhalten ist regelm\u00e4\u00dfig allerdings die Rechnungslegung des Rechtstr\u00e4gers neuer Rechtsform an das jeweilige Bilanzstatut anzupassen.<\/p>\n\n\n\n Kapitalfestsetzung und -aufbringung beim Formwechsel<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n Die Kapitalfestsetzung bzw. -aufbringung richtet sich nach der Zielrechtsform und unterscheidet sich zwischen dem Wechsel von Personenhandelsgesellschaften zu Kapitalgesellschaften und umgekehrt.<\/p>\n\n\n\n Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n F\u00fcr den Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft<\/strong> muss zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister das Reinverm\u00f6gen des formwechselnden Rechtstr\u00e4gers mindestens dem festgesetzten Kapital der Kapitalgesellschaft entsprechen. In der Praxis wird hierf\u00fcr h\u00e4ufig der Zeitwert des Unternehmens herangezogen, insbesondere wenn es sich um eine bilanzielle Sachgesamtheit handelt. Dabei sind ausstehende Einlagen zu ber\u00fccksichtigen und die Kosten des Formwechsels d\u00fcrfen nicht abgezogen werden. Der Nachweis der Kapitaleinbringung erfolgt in der Regel durch eine Werthaltigkeits- bzw. Kapitaldeckungsbescheinigung<\/strong>. Bei bestimmten Formwechseln innerhalb von Kapitalgesellschaften k\u00f6nnen Dotierungen vorgeschrieben sein, um gesetzliche R\u00fccklagen zu erf\u00fcllen. Je nach Fall k\u00f6nnen Teile des bisherigen Eigenkapitals in Kapitalr\u00fccklagen oder Gewinnr\u00fccklagen \u00fcberf\u00fchrt werden. Verbleibendes Reinverm\u00f6gen kann als Gewinnr\u00fccklage behandelt werden.<\/p>\n\n\n\n Formwechsel innerhalb der Rechtsform der Kapitalgesellschaft<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n Beim Formwechsel innerhalb von Kapitalgesellschaftsstrukturen <\/strong>\u2013 etwa von einer GmbH in eine AG \u2013 greifen die Gr\u00fcndungsvorschriften und Kapitalaufbringungsregeln der Zielrechtsform. Dabei wird z.B. das vorherige Stammkapital zum Grundkapital der AG. Das Mindestkapital der Zielrechtsform muss real erreicht sein oder durch das Reinverm\u00f6gen bzw. den Zeitwert des bisherigen Unternehmens ausreichend gedeckt werden. Zus\u00e4tzlich k\u00f6nnen Dotierungen der gesetzlichen R\u00fccklagen (z.B. gem\u00e4\u00df \u00a7 150 Abs. 2 AktG) oder anderer Gewinnr\u00fccklagen vorgesehen werden, um das Mindestkapital sicherzustellen. Die zuvor vorhandenen Kapital- und Gewinnr\u00fccklagen der bisherigen Rechtsform werden grunds\u00e4tzlich fortgef\u00fchrt. Sollte das verbleibende Kapital nicht ausreichen, sind entsprechende Zuzahlungen zu leisten. Unterbilanzsituationen werden ber\u00fccksichtigt, ohne den Formwechsel notwendigerweise zu verhindern, sofern angemessene, auch fortf\u00fchrungsrelevante Mittelzuf\u00fchrungen erfolgen.<\/p>\n\n\n\n Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n Beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft<\/strong> entf\u00e4llt der Nachweis der Kapitalaufbringung gegen\u00fcber dem Handelsregister, da bei Personenhandelsgesellschaften keine gesetzliche Mindestkapital- oder Aufbringungspflicht besteht. Das bisherige Grund- bzw. Stammkapital wird den Kapitalkonten der Gesellschafter zugeordnet. Da es sich um eine andere Bilanz- und Rechtsform handelt, k\u00f6nnen Abweichungen zum Eigenkapital der k\u00fcnftigen Rechtsform vorkommen. Im ersten Jahresabschluss nach Wirksamwerden des Formwechsels muss das Eigenkapital der formwechselnden Gesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 264a HGB bzw. \u00a7 264c Abs. 2 HGB gegliedert werden, sofern es sich um eine haftungsbeschr\u00e4nkte Personenhandelsgesellschaft handelt. Dabei k\u00f6nnen die Pflichteinlagen der Gesellschafter flexibel festgesetzt werden.<\/p>\n\n\n\n Bilanzierung bei innerstaatlichem Formwechsel<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n Handelsrechtlich<\/strong> sind bei Formwechseln in der Regel keine gesonderten Bilanzen aufzustellen, zu pr\u00fcfen oder offenzulegen<\/strong>, da kein Verm\u00f6gen bzw. keine Schulden vom einen auf den anderen Rechtstr\u00e4ger \u00fcbertragen werden. Ab dem Eintragungstag des Formwechsels gem\u00e4\u00df \u00a7 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG gelten die handelsbilanzrechtlichen Vorschriften der neuen Rechtsform. Da kein Verm\u00f6gen \u00fcbertragen wird, f\u00fchrt der neue Rechtstr\u00e4ger die Buchwerte<\/strong> fort. Ein Formwechsel kann eine Durchbrechung der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisstetigkeit rechtfertigen, soweit f\u00fcr die neue Rechtsform abweichende Methoden erforderlich sind. Erfolgswirksame Anpassungen sind zu erfassen. Wird der Formwechsel erst nach dem Abschlussstichtag wirksam, gelten die Pflichten der urspr\u00fcnglichen Rechtsform. In diesem Fall sind der neue Rechtsformzusatz und das Wirksamkeitsdatum im Abschluss zu vermerken. In der Regel bleibt die Vorjahresvergleichbarkeit gewahrt. Bei Bedarf kann der Vorjahres-Eigenkapitalbetrag der alten Rechtsform im ersten Jahresabschluss zusammengef\u00fchrt ausgewiesen werden.<\/p>\n\n\n\n Personenhandelsgesellschaften in Kapitalgesellschaften<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n Beim Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft<\/strong> ergeben sich materielle Unterschiede, insbesondere dann, wenn der bisherige Rechtstr\u00e4ger keine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des \u00a7 264a Abs. 1 HGB war. In diesem Fall greifen erstmals die Vorschriften der \u00a7\u00a7 264 ff. HGB. Die neue Kapitalgesellschaft muss dementsprechend bspw. latente Steuern nach \u00a7 274 HGB bilanzieren, wobei eine Befreiung nach \u00a7 274a Nr. 4 HGB m\u00f6glich ist. Passivierte latente Steuern der formwechselnden Gesellschaft sind umzuschichten und ein latenter Steueraufwand bzw. -ertrag ist erfolgswirksam zu erfassen. Eventuelle BilMoG-\u00dcbergangswahlrechte k\u00f6nnen fortgelten. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung sind gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 266 und 275 HGB zu gliedern. Anteilsinhaber, die dem Formwechsel widersprechen, scheiden gegen Abfindung aus der Gesellschaft aus. Deren Abfindung wird als Erwerb eigener Anteile bilanziert. Die entsprechenden Informationen k\u00f6nnen im Anhang gem\u00e4\u00df \u00a7 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB erl\u00e4utert werden.<\/p>\n\n\n\n Kapitalgesellschaften in Personenhandelsgesellschaften<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft<\/strong> sind die Bilanzierungswirkungen weniger einschneidend. F\u00fcr Personengesellschaften im Anwendungsbereich des \u00a7 264a HGB bleiben jedoch die strengeren Vorschriften der \u00a7\u00a7 264 \u2013 289 HGB ma\u00dfgeblich. Andere k\u00f6nnen diese Vorschriften auf freiwilliger Basis auch teilweise weiterhin anwenden. Dies sollte gem\u00e4\u00df \u00a7 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Anhang erl\u00e4utert werden. Hat die formwechselnde Kapitalgesellschaft latente K\u00f6rperschaftsteuern bilanziert, sind diese in der Regel aufzul\u00f6sen, da eine Personenhandelsgesellschaft kein ertragsteuerliches Subjekt ist (Ausnahme: optierende KSt-Besteuerung nach \u00a7 1a KStG).<\/p>\n\n\n\n Besonderheiten der Rechnungslegung bei grenz\u00fcberschreitendem Formwechsel<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n Bei einem grenz\u00fcberschreitenden Formwechsel erfolgt der Wechsel der Rechtsform zwingend in eine Kapitalgesellschaft<\/strong>; ein direkter Wechsel in eine Personenhandelsgesellschaft ist gem\u00e4\u00df IDW RS FAB 41 Tz. 44 ausgeschlossen. Wird als Zielrechtsform eine Personenhandelsgesellschaft angestrebt, muss zun\u00e4chst innerhalb der Rechtsform der Kapitalgesellschaft in den neuen Sitzstaat \u201ehereingeformwechselt\u201c werden. Anschlie\u00dfend ist ein innerstaatlicher Formwechsel in eine Personenhandelsgesellschaft m\u00f6glich.<\/p>\n\n\n\n Ab dem Wirksamwerden des Formwechsels unterliegt der neue Rechtstr\u00e4ger dem Recht des Zuzugsstaats, einschlie\u00dflich dessen Bilanzrechts. Wie auch beim innerstaatlichen Formwechsel f\u00fchrt der grenz\u00fcberschreitende Formwechsel weder zur Beendigung des laufenden Gesch\u00e4ftsjahres noch zum Beginn eines neuen Gesch\u00e4ftsjahres. IDW RS FAB 41 unterscheidet zudem zwischen Hereinformwechsel<\/strong> (Verlegung des satzungsm\u00e4\u00dfigen Sitzes vom EU-\/EWR-Ausland ins Inland) und Hinausformwechsel<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Hinausformwechsel<\/u><\/em><\/strong><\/p>\n\n\n\n Der Hinausformwechsel<\/strong> bezeichnet den grenz\u00fcberschreitenden Formwechsel, bei dem der satzungsm\u00e4\u00dfige Sitz eines formwechselnden Rechtstr\u00e4gers vom Inland (Deutschland) in ein anderes EU-\/EWR-Land<\/strong> verlegt wird. Nach dem Wirksamwerden des Formwechsels richtet sich das Bilanzrecht des Rechtstr\u00e4gers nach dem Bilanzstatut des Zuzugsstaats. Damit gelten ab diesem Zeitpunkt die Vorschriften des ausl\u00e4ndischen Rechts f\u00fcr Rechnungslegung, Pr\u00fcfung und Offenlegung.<\/p>\n\n\n\n Eine zentrale Praxisregel lautet, dass f\u00fcr den hinausformwechselnden Rechtstr\u00e4ger keine Pflicht <\/strong>besteht, zum Zeitpunkt unmittelbar vor dem Wirksamwerden eine externe Schlussbilanz nach deutschem Bilanzrecht aufzustellen. Die k\u00fcnftig geltenden Pflichten richten sich vielmehr nach dem Recht des Zuzugsstaats.<\/p>\n\n\n\n Ob der Hinausformwechsel vor oder nach dem Abschlussstichtag des Gesch\u00e4ftsjahres wirksam wird, hat erhebliche Folgen f\u00fcr inl\u00e4ndische Pflichten. Wird der Formwechsel vor dem Ablauf des Gesch\u00e4ftsjahres<\/strong> wirksam, besteht zum Abschlussstichtag kein dem inl\u00e4ndischen Recht unterliegender Rechtstr\u00e4ger mehr, weshalb inl\u00e4ndische Rechnungslegung, Pr\u00fcfung und Offenlegung in der Regel wegfallen. Wird hingegen der Formwechsel erst nach dem Abschlussstichtag wirksam<\/strong>, besteht zum Stichtag noch ein origin\u00e4rer deutscher Rechtstr\u00e4ger mit entsprechenden Pflichten. Soweit diese Pflichten bis zum Wirksamwerden des Formwechsels noch nicht erf\u00fcllt worden sind, sind diese nach den Ma\u00dfgaben des Rechts im Zuzugsstaat von den Organen des Rechtstr\u00e4gers neuer ausl\u00e4ndischer Rechtsform zu erf\u00fcllen. Diese Pflichten k\u00f6nnen nicht r\u00fcckwirkend, aber ex nunc und damit ggf. auch mit Wirkung f\u00fcr den (fr\u00fcheren) Abschluss entfallen.<\/p>\n\n\n\n Bez\u00fcglich der Offenlegung<\/strong> ist in der Praxis aktuell ungekl\u00e4rt, nach welchem Recht sich die Offenlegungspflichten nach dem Wirksamwerden des Hinausformwechsels (nach dem Abschlussstichtag) richten. Vor diesem Hintergrund wird aktuell empfohlen, die Offenlegung sowohl im Herkunfts- als auch im Zuzugsstaat zu pr\u00fcfen und gegebenenfalls doppelt offenzulegen<\/strong>. Hier sind die weitere Entwicklung in der Praxis sowie die Positionierung des Bundesamts f\u00fcr Justiz abzuwarten.<\/p>\n\n\n\n Hereinformwechsel<\/u><\/em><\/strong><\/p>\n\n\n\n Bei einem grenz\u00fcberschreitenden Hereinformwechsel<\/strong> verlegt eine im EU- oder EWR-Ausland gegr\u00fcndete Gesellschaft ihren Sitz nach Deutschland (Inland) <\/strong>und nimmt dabei eine deutsche Rechtsform an. Gem\u00e4\u00df den Grunds\u00e4tzen des IDW RS FAB 41 handelt es sich bei einem solchen Vorgang um einen identit\u00e4tswahrenden Formwechsel<\/strong>. Das bedeutet, dass der Rechtstr\u00e4ger als wirtschaftliche und rechtliche Einheit bestehen bleibt und lediglich die Rechtsform sich \u00e4ndert. Diese Umwandlung bewirkt somit keine \u00dcbertragung oder Neubildung von Verm\u00f6gen und auch der Gesellschafterkreis bleibt grunds\u00e4tzlich unver\u00e4ndert, sofern kein Anteilseigner dem Formwechsel widerspricht.<\/p>\n\n\n\n Da die wirtschaftliche Identit\u00e4t fortbesteht, ist beim grenz\u00fcberschreitenden Formwechsel grunds\u00e4tzlich keine Schlussbilanz nach dem bisherigen Bilanzrecht und keine Er\u00f6ffnungsbilanz nach deutschem Handelsrecht <\/strong>(\u00a7 242 Abs. 1 HGB) erforderlich. Um jedoch den \u00dcbergang zwischen den unterschiedlichen Bilanzierungsregimen nachvollziehbar zu gestalten, wird empfohlen, einen sog. \u00dcberleitungsstatus<\/strong> zu erstellen, der die \u00dcberf\u00fchrung der Bilanzposten auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens dokumentiert. Dieser \u00dcberleitungsstatus kann aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden auch auf einen nahegelegenen Monats- oder Quartalsstichtag gelegt werden, sofern zwischen diesem Datum und dem Formwechsel keine wesentlichen Verm\u00f6gens\u00e4nderungen eingetreten sind.<\/p>\n\n\n\n F\u00fcr die \u00dcberleitung der Rechnungslegung auf die Vorschriften des Handelsgesetzbuchs sind h\u00e4ufig Anpassungen der ausl\u00e4ndischen Rechnungslegung an das deutsche Bilanzrecht erforderlich<\/strong>. Diese Anpassungen betreffen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweismethoden und m\u00fcssen mit dem Grundsatz der Buchwertfortf\u00fchrung vereinbar sein. Hierbei stellt sich die Frage, ob diese \u00dcberleitung retrospektiv zu erfolgen hat \u2013 also so, als w\u00e4re der Rechtstr\u00e4ger von Beginn an nach deutschem Recht bilanziert worden. In diesem Kontext ist der Grundsatz der Niederlassungsfreiheit innerhalb der Europ\u00e4ischen Union zu erw\u00e4hnen, wonach grenz\u00fcberschreitende Sitzverlegungen nicht durch bilanzielle oder steuerliche H\u00fcrden erschwert werden d\u00fcrfen. Da die nationalen Bilanzierungsstandards der EU-Mitgliedstaaten auf der europ\u00e4ischen Bilanzrichtlinie basieren und daher grunds\u00e4tzlich gleichwertig sind, ist vorgesehen, dass die nach dem ausl\u00e4ndischen Bilanzstatut ermittelten Buchwerte grunds\u00e4tzlich fortgef\u00fchrt werden k\u00f6nnen<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Diese Buchwerte sind zu \u00fcbernehmen<\/strong>, soweit die betreffenden Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten nach deutschem Bilanzrecht ansatzf\u00e4hig oder -pflichtig<\/strong> sind. Soweit das deutsche Handelsrecht eine Aktivierung oder Passivierung nicht zul\u00e4sst, sind die entsprechenden Posten auszubuchen. F\u00fcr alle Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle, die nach dem Zeitpunkt des Formwechsels eintreten, gelten ausschlie\u00dflich die deutschen Bilanzierungsvorschriften.<\/p>\n\n\n\n Eine Anpassung der \u00fcbernommenen Buchwerte kann jedoch erforderlich sein, wenn nach deutschem Recht die wirtschaftliche Zurechnung eines Verm\u00f6gensgegenstands anders zu beurteilen ist als zuvor. Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte, bspw. f\u00fcr selbstgeschaffene immaterielle Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde<\/strong> nach \u00a7\u00a0248\u00a0Abs.\u00a02\u00a0Satz\u00a01\u00a0HGB, d\u00fcrfen im Rahmen der \u00dcberleitung auf das deutsche Handelsrecht nicht nachtr\u00e4glich neu ausge\u00fcbt werden. Das bedeutet: Vom formwechselnden Rechtstr\u00e4ger selbst geschaffene immaterielle Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde des Anlageverm\u00f6gens werden nur dann in die HGB-Rechnungslegung \u00fcbernommen, wenn nach dem bisherigen Bilanzstatut ein Ansatzgebot bestand oder ein bestehendes Ansatzwahlrecht bereits vor dem Formwechsel ausge\u00fcbt wurde.<\/p>\n\n\n\n Ein weiteres Beispiel ist der Fall des Leasingverm\u00f6gens<\/strong>: Wurde nach dem ausl\u00e4ndischen Bilanzstatut ein \u201eright-of-use\u201c-Verm\u00f6genswert aktiviert, der dem formwechselnden Unternehmen nach HGB nicht wirtschaftlich zuzurechnen ist, sind sowohl dieser Verm\u00f6gensgegenstand als auch die korrespondierende Leasingverbindlichkeit aus der Bilanz auszubuchen.<\/p>\n\n\n\n Auch bei den Schulden<\/strong> ist im Rahmen des Bilanzstatutenwechsels eine Anpassungspr\u00fcfung erforderlich. Weichen die nach dem bisherigen Bilanzrecht angesetzten Schuldwerte von den nach deutschem Handelsrecht zul\u00e4ssigen Buchwerten ab, sind diese anzupassen. So m\u00fcssen mit niedrigerem Buchwert angesetzte Schulden, z.B. wenn Transaktionskosten bei der Schuldbegr\u00fcndung im Ausland aktiviert wurden, gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB zugeschrieben<\/strong> werden. Umgekehrt sind \u00fcberh\u00f6hte Schuldwerte grds. abzuschreiben<\/strong> oder k\u00f6nnen aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden beibehalten werden, bis eine sp\u00e4tere Korrektur nach allgemeinen Bilanzierungsgrunds\u00e4tzen erfolgt.<\/p>\n\n\n\n Dar\u00fcber hinaus ist zu pr\u00fcfen, ob latente Steuern <\/strong>aufgrund des Wechsels des Steuerregimes anzupassen sind. Nicht aktivierte latente Steueranspr\u00fcche d\u00fcrfen anl\u00e4sslich des Hereinformwechsels nicht erstmals angesetzt werden. Wird das Aktivierungswahlrecht des \u00a7 274 Abs. 1 Satz 2 HGB im neuen handelsrechtlichen Abschluss ausge\u00fcbt, so ist dies nur bei Vorliegen eines sachlichen Grundes, etwa zur Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses, zul\u00e4ssig, wobei der Effekt im Ertragsteuerposten der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen ist.<\/p>\n\n\n\n Erfolgt die Rechnungslegung bislang in Fremdw\u00e4hrung<\/strong>, sind s\u00e4mtliche Bilanzposten einheitlich mit dem Devisenkassamittelkurs am Tag des Formwechsels<\/strong> in Euro umzurechnen. Dieser Umrechnungsvorgang ist ergebnisneutral, da lediglich eine lineare Transformation erfolgt. Auch historische Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie kumulierte Abschreibungen sind mit diesem Kurs in Euro zu \u00fcberf\u00fchren. F\u00fcr Vergleichszahlen des Vorjahres gilt jedoch weiterhin der Kurs des jeweiligen Stichtags vor dem Formwechsel.<\/p>\n\n\n\n Die im Zuge des \u00dcbergangs erforderlichen Anpassungen der Bilanzposten<\/strong> an die deutschen Vorschriften k\u00f6nnen nach IDW RS FAB 41 wahlweise erfolgswirksam \u00fcber die Gewinn- und Verlustrechnung oder erfolgsneutral \u00fcber das Eigenkapital erfasst werden<\/strong>. Hier besteht ein entsprechendes Wahlrecht f\u00fcr den Bilanzierenden. Im Anhang des Jahresabschlusses muss nach \u00a7 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB angegeben werden, wie der Anpassungssaldo erfasst wurde.<\/p>\n\n\n\n Im Hinblick auf das Eigenkapital<\/strong> stellt der Standard klar, dass die unter dem ausl\u00e4ndischen Bilanzstatut ausgewiesenen Eigenkapitalposten nicht unver\u00e4ndert \u00fcbernommen werden d\u00fcrfen. Das Eigenkapital ergibt sich vielmehr als Residualgr\u00f6\u00dfe<\/strong> der nach deutschem Bilanzrecht \u00fcbernommenen Verm\u00f6gens- und Schuldposten. Die Zuordnung zu den Eigenkapitalunterposten erfolgt im Rahmen der Kapitalfestsetzung gem\u00e4\u00df deutschem Gesellschaftsrecht, wobei zwischen eingezahltem Kapital und erwirtschafteten R\u00fccklagen zu unterscheiden ist.<\/p>\n\n\n\n Tritt der Fall ein, dass Anteilseigner dem Formwechsel widersprechen<\/strong> und eine Barabfindung erhalten, so scheiden diese unmittelbar vor dem Wirksamwerden des Formwechsels aus. In diesem Fall liegt kein Erwerb eigener Anteile vor; vielmehr ist die Abfindungsverpflichtung als erfolgsneutrale Minderung desEigenkapitals des ausl\u00e4ndischen Rechtstr\u00e4gers zu erfassen.<\/p>\n\n\n\n Da ein Hereinformwechsel h\u00e4ufig unterj\u00e4hrig wirksam wird, liegt es an den Organen der neuen inl\u00e4ndischen Gesellschaft, noch offene Rechnungslegungs-, Pr\u00fcfungs- und Offenlegungspflichten nach dem bisherigen ausl\u00e4ndischen Bilanzstatut zu erf\u00fcllen. Bis zur Kl\u00e4rung offener Rechtsfragen, insbesondere im Hinblick auf die Offenlegungsvorschriften der \u00a7\u00a7 325 ff. HGB, empfiehlt das IDW eine doppelte Offenlegung<\/strong> der Abschl\u00fcsse \u2013 sowohl im Wegzugs- als auch im Zuzugsstaat.<\/p>\n\n\n\n Bilanzierung bei den Anteilsinhabern des formwechselnden Rechtstr\u00e4gers<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n Innerstaatlicher Formwechsel<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n Da sich durch einen Formwechsel an der Zuordnung des Reinverm\u00f6gens zum formwechselnden Rechtstr\u00e4ger keine Ver\u00e4nderungen<\/strong> ergeben, schaffen auch die Anteilsinhaber keine neuen Anteile im Wege des Anteilstauschs an und bleiben am formwechselnden Rechtstr\u00e4ger beteiligt (\u00a7 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Sollten den Anteilseignern Formwechselkosten entstehen, welche sie selbst zu tragen haben, d\u00fcrfen diese nicht als Anschaffungsnebenkosten<\/strong> aktiviert werden, da kein Anschaffungsvorgang vorliegt (\u00a7 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Grunds\u00e4tzlich wird die Beteiligung am formwechselnden Rechtstr\u00e4ger im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Anteilsinhabers mit ihrem Buchwert fortgef\u00fchrt<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Bei einem Formwechsel von der Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft<\/strong> besteht die M\u00f6glichkeit, dass Teile des bilanziellen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft den als Fremdkapital auszuweisenden Kapitalkonten zugewiesen werden. Dadurch entsteht mit dem Wirksamwerden des Formwechsels aus Sicht des Anteilinhabers eine (Entnahme-)Forderung<\/strong>. Um die daraus resultierende Minderung des (Ertrags-)Werts der Beteiligung abzubilden, ist es sachgerecht, dass die Anteilseigner in ihren handelsrechtlichen Jahresabschl\u00fcssen einen fiktiven mengenm\u00e4\u00dfigen Abgang der Beteiligung am formwechselnden Rechtstr\u00e4ger erfassen. Sollte es zu einer (positiven) Differenz zwischen dem Wert der Forderung und dem Wert des Beteiligungsabgangs kommen, ist dieser grunds\u00e4tzlich als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.<\/p>\n\n\n\n Ausnahmen<\/strong> von einer teilweise erfolgsneutralen und teilweise erfolgs-\/ertragswirksamen Erfassung der Entnahmeforderung gelten in folgenden F\u00e4llen:<\/p>\n\n\n\n Gem\u00e4\u00df \u00a7 274 HGB ist bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft<\/strong> die K\u00f6rperschaftssteuer auf tempor\u00e4re Differenzen im Verm\u00f6gen der Personenhandelsgesellschaft bei der Bilanzierung latenter Steuern<\/strong> im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Anteilsinhabers zu ber\u00fccksichtigen. Die entsprechenden Regelungen gelten umgekehrt f\u00fcr den Wechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Grenz\u00fcberschreitender Formwechsel<\/u><\/em><\/p>\n\n\n\n Wie bei einem innerstaatlichen Formwechsel ergeben sich auch bei einem grenz\u00fcberschreitenden Formwechsel im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Anteilinhabers grunds\u00e4tzlich keine Auswirkungen auf den Wertansatz in der bilanzierten Beteiligung<\/strong>.<\/p>\n\n\n\n Dies gilt jedoch dann nicht, sollte der Anteilseigner anl\u00e4sslich des Formwechsels von seinem Widerspruchsrecht <\/strong>gem\u00e4\u00df \u00a7 340 UmwG Gebrauch machen und unmittelbar vor dem Vollzug des Formwechsels gegen angemessene Barabfindung ausscheiden. Eine Annahme des Abfindungsangebots durch die Anteilsinhaber kommt einem Verkauf ihrer Anteile an den formwechselnden Rechtstr\u00e4gern gleich. In diesem Fall ist die Beteiligung beim Anteilseigner auszubuchen<\/strong> und der Abfindungsanspruch als Forderung <\/strong>einzubuchen. Zudem ist ein etwaiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn\/-verlust<\/strong> zu erfassen.<\/p>\n\n\n\n Fazit<\/u><\/strong><\/p>\n\n\n\n Zusammenfassend l\u00e4sst sich feststellen, dass im Zuge des UmRUG mit der Verabschiedung des IDW RS FAB 41 ein koh\u00e4renter Rechtsrahmen f\u00fcr grenz\u00fcberschreitende Umwandlungen<\/strong> geschaffen wurde. Der IDW RS FAB 41 gilt f\u00fcr Formwechsel, denen ein nach dem 31.07.2024 gefasster Formwechselbeschluss zugrunde liegt. Beim Formwechsel \u00e4ndert sich lediglich die Rechtsform eines Rechtstr\u00e4gers, w\u00e4hrend seine rechtliche und wirtschaftliche Identit\u00e4t erhalten<\/strong> bleibt. Der Formwechsel wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. Ab diesem Zeitpunkt sind die f\u00fcr die neue Rechtsform geltenden Bilanzrechtsvorschriften zu beachten.<\/p>\n\n\n\n Anl\u00e4sslich eines Formwechsels sind handelsrechtlich keine externen Bilanzen<\/strong> aufzustellen, pr\u00fcfen zu lassen oder offenzulegen. Wegen des identit\u00e4tswahrenden Charakters f\u00fchrt der neue Rechtstr\u00e4ger die Buchwerte<\/strong> des bisherigen Rechtstr\u00e4gers in alter Rechtsform fort. Dies gilt grunds\u00e4tzlich auch f\u00fcr den Hereinformwechsel eines ausl\u00e4ndischen Rechtstr\u00e4gers. Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung resultieren \u00fcberwiegend aus der Festsetzung und Neugliederung des Eigenkapitals; bei einem grenz\u00fcberschreitenden Formwechsel muss der formwechselnde Rechtstr\u00e4ger zudem \u2013 sowohl beim Herein- als auch beim Hinauswechsel \u2013 eine Kapitalgesellschaft sein. Mit Blick auf die Niederlassungsfreiheit in der EU erfolgt der Wechsel der bisher angewandten Rechnungslegungsvorschriften auf die HGB-Vorschriften nicht retrospektiv, sondern grunds\u00e4tzlich prospektiv. Das hei\u00dft, es werden die nach dem ausl\u00e4ndischen Bilanzstatut ermittelten Buchwerte \u00fcbernommen und fortgef\u00fchrt<\/strong>. Bei grenz\u00fcberschreitendem Hereinformwechsel sind Anpassungen dieser Buchwerte nur erforderlich, wenn deren Ansatz nach deutschem Bilanzstatut nicht zul\u00e4ssig w\u00e4re oder Schulden unterbewertet w\u00e4ren. Solche Anpassungen k\u00f6nnen erfolgswirksam<\/strong> in der laufenden Rechnung oder erfolgsneutral<\/strong> gegen die Residualgr\u00f6\u00dfe Eigenkapital vorgenommen werden.<\/p>\n\n\n\n Beim grenz\u00fcberschreitenden Formwechsel werden die Eigenkapitalposten des formwechselnden Rechtstr\u00e4gers nicht \u00fcbernommen, sondern das Eigenkapital wird gem\u00e4\u00df Formwechselplan auf das gezeichnete Kapital sowie die Kapital- und Gewinnr\u00fccklagen verteilt. Auswirkungen auf den Jahresabschluss der Anteilsinhaber ergeben sich nur in Ausnahmef\u00e4llen, etwa wenn beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft ein Teil des bilanziellen Eigenkapitals in Gesellschafterforderungen umgewandelt wird sowie bei latenten Steuern.<\/p>\n\n\n\n\n
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