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Bilanzierung von ERP-Software

Die Einführung von ERP-Systemen stellen für Unternehmen oftmals langwierige und kostenintensive Projekte dar. Daher ist deren bilanzielle und steueroptimierte Behandlung ein wesentlicher Baustein bei der Planung von Softwareprojekten. Im Folgenden soll die Bilanzierung von ERP-Software in der Handels- und Steuerbilanz sowie nach IFRS näher dargestellt werden.

Software-Bilanzierung in der Handelsbilanz

Der IDW Rechnungslegungsstandard zur Bilanzierung entgeltlich erworbener Software (IDW RS HFA 11) vom 18.12.2017 befasst sich mit Fragen der Aktivierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Individual- und Standardsoftware.

In der Unternehmens- und Bilanzierungspraxis stellt sich in der Tat immer wieder die Frage, wie mit Kosten im Zusammenhang mit der Herstellung und Anschaffung von Software umzugehen ist.

Wird Individualsoftware (ausschließlich für die Bedürfnisse eines bestimmten Anwenders entwickelt) vom Unternehmen mit Hilfe von eigenen materiellen und personellen Mitteln selbst geschaffen, besteht die Möglichkeit diese Kosten im Rahmen eines Wahlrechts als selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB zu aktivieren. Wird ein Softwareanbieter in die Entwicklung involviert, besteht gleichsam das Aktivierungswahlrecht, wenn das Entwicklungsrisiko vom Softwareanwender getragen wird, also ein Dienstvertrag vorliegt. Ein Anschaffungsvorgang liegt hingegen vor, wenn ein Werkvertrag mit dem Softwareanbieter geschlossen wird und dieser das Entwicklungsrisiko trägt. Auch in diesem Fall kann sich der Softwareanwender mit seinen Kapazitäten in die Entwicklung einbringen. Die dadurch verursachten Kosten stellen dann jedoch Anschaffungs- und keine Herstellungskosten dar. Werden Im Rahmen der Erstellung von Individualsoftware bestimmte Teile der Software vom Softwareanwender auf der Grundlage eines Kaufvertrags oder eines Werkvertrags angeschafft, sind die zugehörigen Anschaffungskosten nur dann selbständig zu aktivieren, wenn die erworbenen Programmteile durch die Verbindung mit der Individualsoftware nicht untergehen und somit auch künftig noch selbstständig genutzt werden können.

Der Kauf von Standardsoftware (für den Einsatz bei einer Vielzahl von Anwendern konzipiert) ist ein entgeltlicher Erwerb, sodass die Kosten als Anschaffungskosten aktivierungspflichtig sind. Dies gilt auch für die Kosten der Anpassung an die betrieblichen Erfordernisse. Wird die angeschaffte Standardsoftware in erheblichem Umfang verändert und adaptiert, sodass von einer Wesensänderung der Standardsoftware auszugehen ist, geht der Vermögensgegenstand „Standardsoftware“ unter und es entsteht ein anderer Vermögensgegenstand „Individualsoftware“. Für die Entscheidung, ob ein Anschaffungs-oder Herstellungsvorgang vorliegt, ist dann entscheidend wer das Entwicklungsrisiko trägt.

Kommt es nach der erstmaligen Anschaffung oder Herstellung von Software zu einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung (Modifikation) der Software, so teilen die anfallenden Aufwendungen das Schicksal der Kosten der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung:

  • Wurde eine Software angeschafft und die Kosten pflichtgemäß aktiviert, so sind auch Kosten einer späteren Modifikation zu aktivieren.
  • Wurden Kosten für die Selbstentwicklung einer Software unter Ausübung des Ak-tivierungswahlrechts als Herstellungskosten aktiviert, so sind auch die Kosten einer späteren Modifikation zu aktivieren.
  • Wurde hingegen das Wahlrecht in der Form ausgeübt, dass die Kosten der Eigenentwicklung aufwandswirksam verbucht wurden, so sind auch Kosten einer späteren Modifikation als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Aufwendungen für Customizing, d.h. die Parametrisierung und die Anpassung der Software an das betriebliche Umfeld können sein: Beratungshonorare, Programm- und Systemtests, Modifizierung und Zusammenfügung einzelner Programmteile, Programmierung oder Einrichtung von Schnittstellen und die Installation der Software. Handelt es sich lediglich um Maßnahmen der Herstellung der Betriebsbereitschaft von Standardsoftware, so sind diese Kosten als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren, auch wenn sie im Rahmen eines Dienstvertrags anfallen. Ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kann für diese Kosten nicht bestehen. Gehen die Maßnahmen jedoch über die Herstellung der Betriebsbereitschaft hinaus, weil z.B. zusätzliche Funktionalitäten hinzugefügt werden, sind sie nicht als Teil der ursprünglichen Anschaffungskosten zu aktivieren. Sind die Maßnahmen als Modifikation zu qualifizieren, gelten obige Ausführungen zu Maßnahmen der wesentlichen Verbesserung oder Erweiterung. Ist dies nicht der Fall, sind die Kosten als Aufwand zu erfassen. Sind die Aufwendungen für das Customizing im quantitativen Verhältnis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten von untergeordneter Bedeutung, liegen tendenziell Maßnahmen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft vor.

Kosten für Updates und Release-Wechsel sind als laufender Aufwand zu erfassen, wenn es dabei lediglich um die Aufrechterhaltung der Funktionalität geht. Es können jedoch auch Maßnahmen vorliegen, die als Modifikation zu beurteilen sind, mit den entsprechenden oben ausgeführten Folgerungen. Kommt es zu einem tiefgreifenden Generationswechsel wird ein neuer Vermögensgegenstand erworben, welcher bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen, zu seinen Anschaffungskosten zu aktivieren ist.

Software-Bilanzierung in der Steuerbilanz

Das BMF-Schreiben vom 17.10.2005 (IV B 2 – S 2172 – 34/05) definiert ERP-Software als ein Softwaresystem zur Optimierung von Geschäftsprozessen, welches aus verschiedenen Modulen zusammengestellt wird.

Anschaffung

Es handelt sich im Regelfall um Standardsoftware, wobei die Module ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellen, welches entgeltlich als immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens angeschafft wird. Dies gilt auch, wenn die Implementierung ganz oder teilweise mit eigenem Personal erfolgt. Ein Herstellungsvorgang ist solange nicht anzunehmen, solange keine wesentliche Änderung am Quellcode vorgenommen wird. Customizing begründet noch keine Herstellung. Die Herstellung würde zum steuerbilanziellen Aktivierungsverbot führen.

Steuerliche Behandlung von Aufwendungen:

  • Planungskosten: Anschaffungsnebenkosten, soweit sie in direktem Zusammenhang mit der anzuschaffenden Software stehen und nach der Kaufentscheidung anfallen.
  • Implementierungskosten: Aufwendungen für Customizing, Programmänderung und Programmerweiterung sind grundsätzlich als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln. Unter Customizing ist dabei die Anpassung an betriebliche Abläufe zu verstehen, ohne eigenständige Programmierung.
  • Eigenleistungen: Kosten für Installation und Parametrisierung, Schulungen, Unterstützung und Mitgestaltung des Customizings, Raumkosten und Reisekosten gehören zu den Anschaffungsnebenkosten.

Eine Erweiterung oder wesentliche Verbesserung ist immer dann anzunehmen, wenn die vom Softwarehersteller ausgelieferte Funktionalität ausgedehnt wird oder zusätzliche Funktionen hinzukommen. Dies gilt insbesondere für Änderungen am Quellcode oder Umprogrammierungen. In diesen Fällen liegen Herstellungskosten vor, die aufgrund des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG als Betriebsausgaben zu behandeln sind.

Der Erwerb von weiteren Nutzungsrechten und nachträglich angeschaffte Module führen zu nachträglichen Anschaffungskosten. Erst eine vollständige Neukonzeption der Software lässt ein neues Wirtschaftsgut entstehen.

Eine tiefgreifende Überarbeitung der bisherigen Programmversion im Sinne eines Generationswechsels können als Anschaffungskosten eines neuen Wirtschaftsguts zu aktivieren sein. Hinweise darauf können sein: Vergabe einer neuen Lizenz, Funktionserweiterung der Software oder Notwendigkeit einer Datenmigration. Wird die bestehende Lizenz weiter genutzt, liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor. Wird die bisherige Lizenz ersetzt, kommen Teilwertabschreibungen der Ursprungslizenz in Betracht.

Herstellung

Wird ein Softwaresystem selbst hergestellt, greift das Aktivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 EStG und die entstehenden Aufwendungen sind als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.

Eine Herstellung ist immer dann anzunehmen, wenn das Herstellerrisiko vom Softwareanwender selbst getragen wird, mit Subunternehmer Dienstverträge geschlossen werden und eigenes fachlich ausgebildetes Personal eingesetzt wird.

Änderungen (Modifications) und Erweiterungen (Extensions) der Software sind nur dann als Herstellungsvorgang zu werten, wenn der Softwareanwender das Risiko der erfolgreichen Realisierung der Erweiterungs- oder Verbesserungsmaßnahme trägt.

Andere sofort abziehbare Aufwendungen
  • Vorkosten vor der Kaufentscheidung,
  • Schulungskosten,
  • Wartungskosten, wie Zurverfügungstellung von Weiterentwicklungen, Updates, Versionswechsel oder Releasewechsel,
  • Piloteinsätze,
  • Datenmigration.
Absetzung für Abnutzung (AfA)

Mit Abschluss der Implementierung liegt die Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsguts vor und die AfA beginnt. Ein erfolgreicher Testlauf ist ein Indiz für den Beginn der Betriebsbereitschaft. Dem steht nicht entgegen, wenn Änderungen (Modifications), Erweiterungen (Extensions) oder zusätzliche Funktionen noch nicht abgeschlossen sind.

Mit BMF-Schreiben vom 26.02.2021 (IV C 3 – S 2190/21/10002:013) hat das Bundesfinanzministerium neue Grundsätze zur Nutzungsdauer von Computerhardware und -software erlassen.

Danach kann von bilanzierenden Unternehmen in der Steuerbilanz eine Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden. Es handelt sich demnach um ein Wahlrecht in der Steuerbilanz. Dieses Wahlrecht ist losgelöst von der Bilanzierung in der Handelsbilanz auszuüben. Es wird vielmehr so sein, dass die Nutzungsdauer von einem Jahr in der Handelsbilanz nicht vorgesehen werden kann, da die betriebsgewöhnliche tatsächliche wirtschaftliche Nutzungsdauer für die betroffenen Vermögensgegenstände überwiegend länger sein dürfte. Damit sollte das Wahlrecht in der Steuerbilanz durch eine explizite Anlage zur Steuererklärung und zur E-Bilanz dokumentiert werden, damit der Finanzverwaltung die Wahlrechtsausübung zweifelsfrei angezeigt wird. In einer eigenständigen steuerlichen Finanz- und Anlagenbuchhaltung kann die Nutzungsdauer von einem Jahr hinterlegt werden.

Damit ist allerdings auch die Abgrenzung passiver latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu beachten.

Im genannten BMF-Schreiben sind die für die Verkürzung der Nutzungsdauer in Frage kommenden Wirtschaftsgüter aufgezählt, näher beschrieben und definiert:

  • Computer,
  • Desktop-Computer,
  • Notebook-Computer, wie Tablet-Computer, Slate-Computer und mobile Thin-Clients,
  • Desktop-Thin-Clients,
  • Workstations,
  • Mobile-Workstations,
  • Small-Scale-Server,
  • Dockingstationen,
  • externe Netzteile und
  • diverse Peripherie-Geräte, wie Tastaturen, Festplatten, Drucker etc..

Unter Software versteht das BMF-Schreiben Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe und -verarbeitung, wie Standardanwendungen und auf den Nutzer individuell abgestimmte Anwendungen, wie ERP-Software, Software für Warenwirtschaftssysteme und sonstige Anwendungssoftware zur Unternehmensverwaltung oder Prozesssteuerung.

Die Verkürzung der Nutzungsdauer gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, welche nach dem 31.12.2020 enden. Sie gilt allerdings auch für Wirtschaftsgüter, welche früher angeschafft oder hergestellt wurden und zum 31.12.2020 noch nicht vollständig abgeschrieben wurden.

Bei unterjähriger Fertigstellung bzw. Betriebsbereitschaft wird die anteilige monatliche Abschreibung pro rata temporis zu beachten sein.

Software Bilanzierung nach IFRS

Für die Software-Bilanzierung nach IFRS gelten die allgemeinen Vorschriften des IAS 38. Für den Bilanzansatz ist zunächst zu prüfen, ob ein immaterieller Vermögenswert im Sinne der Definition des Standards vorliegt. Ein immaterieller Vermögenswert stellt gemäß IAS 38.8 ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz dar. Dabei gilt ein immaterieller Vermögenswert als identifizierbar, wenn er separierbar ist (trennbar und einzeln veräußerbar) oder auf einer vertraglichen oder rechtlichen Grundlage beruht. Die Software sollte dabei nicht integrativer Bestandteil der Hardware sein bzw. nicht zu bedeutenden Anteilen aus materiellen Komponenten bestehen, damit die Definitionskriterien als erfüllt gelten. Die Aktivierung der Software als immaterieller Vermögenswert kommt in Betracht, wenn der Softwareanwender die Verfügungsmacht über die Software hat und erwarten kann, dass dem Unternehmen aus der Software zukünftig wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Demnach sollte er im Stande sein den Zugriff auf die Software durch Dritte beschränken zu können. Allgemein zugängliche Softwares hingegen stellen aufgrund der fehlenden Kontrollierbarkeit keine aktivierungsfähigen immateriellen Vermögenswerte nach IAS 38 dar. Darüber hinaus, sollte der wirtschaftliche Nutzenzufluss aus der Software wahrscheinlich und die Software zuverlässig bewertbar sein, damit die Aktivierungsvorrausetzungen als erfüllt gelten.

Erfüllt die Software nicht die bisher aufgeführten Ansatzkriterien, sind nach IAS 38.68 die Ausgaben für diese Software mit ihrer Fälligkeit entsprechend als Aufwand zu erfassen.

Die Unterscheidung, ob es sich um einen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang handelt, richtet sich analog wie in der Handelsbilanz nach der Frage, wer das Herstellerrisiko der Software trägt.

Anschaffung:

Wird eine Software fremdbezogen, so wird mit der Transaktion einhergehenden Objektivität die Separierbarkeit der Software begründet. Die Verfügungsmacht an der Software geht mit dem Fremdbezug auf den Erwerber über, dem zukünftig wirtschaftlicher Nutzen durch die Software in Form von zukünftigen Produkt- und Dienstleistungen zufließt. Die zuverlässige Bewertung der Anschaffungskosten wird bei entgeltlich erworbener Software als eher unproblematisch angesehen.

Herstellung:

Bei der Bilanzierung von selbst erstellter Software stellt sich zunächst die Frage, ob die Forschungs- sowie Entwicklungsphase, die zur Schaffung der Software notwendig sind, voneinander getrennt werden können. Ist eine Trennung nicht möglich, sind die mit der selbst erstellten Software verbundenen Ausgaben so zu behandeln als wären diese gesammelt in der Forschungsphase angefallen. In der Forschungsphase ist davon auszugehen, dass es dem Bilanzierenden nicht gelingt nachzuweisen, dass ein immaterieller Vermögenswert der zukünftig wirtschaftlichen Nutzen erbringt, vorhanden ist. Demnach gelten die Ansatzkriterien des IAS 38 als nicht erfüllt, wodurch die aufgelaufenen Ausgaben als Aufwand zu erfassen sind.

Die Entwicklungskosten hingegen sind aktivierungspflichtig, wenn ein Unternehmen Folgendes nachweisen kann:

  • Die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts kann technisch soweit realisiert werden, dass er genutzt oder verkauft werden kann.
  • Das Unternehmen beabsichtigt, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und ihn zu nutzen oder zu verkaufen.
  • Das Unternehmen ist fähig, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen.
  • Die Art und Weise, wie der immaterielle Vermögenswert voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird; das Unternehmen kann u.a. die Existenz eines Markts für die Produkte des immateriellen Vermögenswertes oder für den immateriellen Vermögenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, den Nutzen des immateriellen Vermögenswerts nachweisen.
  • Adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen sind verfügbar, sodass die Entwicklung abgeschlossen und der immaterielle Vermögenswert genutzt oder verkauft werden kann.
  • Das Unternehmen ist fähig, die dem immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben verlässlich zu bewerten.
Zugangs- und Folgebewertung:

Der Ansatz der Software erfolgt im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Inbetriebnahme in Höhe der Anschaffungs-und Herstellungskosten. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten sollten in einem direkten inhaltlichen Zusammenhang mit dem ursprünglichen Erwerbsvorgang stehen und nicht dem Erhalt der bestehenden Funktionen dienen, sondern einen zusätzlichen Nutzenzufluss generieren dessen nachträgliche Kosten entsprechend zuverlässig bestimmbar sind. Technische Anpassungen an der Software in Form von Customizing generieren in der Regel keinen zusätzlichen Nutzen über den Ursprung hinaus, da lediglich die wirtschaftliche Nutzbarkeit wiederhergestellt wird, sodass hier von Instandhaltungsaufwendungen auszugehen ist. Liegen jedoch eindeutige Funktionserweiterungen, sogenannte Modifikationen vor, die entsprechend zu einer Steigerung des Nutzens führen, so sind diese, insofern sie die Aktivierungsvorrausetzungen erfüllen, als nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten zu erfassen. Dabei gilt es hervorzuheben, dass die nachträglichen Anschaffungs-und Herstellungskosten grundsätzlich unter dem Generalverdacht der Instandhaltung stehen.

Im Rahmen der Folgebewertung stellt der IAS 38 das „cost model“ (Anschaffungs- und Herstellungskosten unter Berücksichtigung planmäßiger sowie gegebenenfalls außerplanmäßiger Abschreibung) sowie das „revaluation model“ (Neubwertungsmethode) zur Auswahl.

Behandlung von Softwarenutzungsgebühren:

Nutzt ein Unternehmen eine Software auf der IT-Infrastruktur eines Softwareanbieters kommen je nach Ausgestaltung des Vertrages folgende Bilanzierungsalternativen in Frage:

  • Die Softwarenutzung stellt ein Leasingverhältnis gemäß IFRS 16 dar,
  • Ansatz der genutzten Software als immateriellen Vermögenswert gemäß IAS 38, sowie
  • die Bilanzierung als Dienstleistungsvertrag.

Ist der Softwareanwender dazu berechtigt, den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung der Software über die gesamte Vertragslaufzweit hinweg zu nutzen, stellt die Nutzung der Software ein Leasingverhältnis im Sinne des IFRS 16 dar. Hierfür muss jedoch die Exklusivität sowie Entscheidungsbefugnis über die Nutzung der Software beim Anwender liegen. Diese Voraussetzungen sind in der Praxis selten kumulativ erfüllt.

Die Software ist als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren, wenn der Softwareanwender die Verfügungsmacht hat. Hierfür sollte er im Stande sein, über den zukünftigen Nutzenzufluss zu verfügen und entsprechend den Zugriff auf die Software durch Dritte zu verhindern. Gewährt die Vereinbarung lediglich den Zugriff seitens des Anwenders auf die Software, so sind die aufgeführten Voraussetzungen nicht erfüllt und demnach eine Aktivierung der Software nicht möglich.

Im Regelfall sind Ausgaben für Vereinbarungen der Nutzung einer Software auf der IT-Infrastruktur eines Softwareanbieters erfolgswirksam zu erfassen, da das auslagernde Unternehmen nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Software ist und demnach eine Aktivierung ausscheidet. Für die Schnittstellenprogrammierung sowie Customizing der Nutzung von Cloud Softwares sind die Ausgaben im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit als Aufwendungen zu erfassen.

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