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Das neue KöMoG und die Aus­wirkun­gen auf steu­erliche Sperr- und Be­halte­fristen

Der Bundesrat hat am 25.06.2021 seine Zustimmung zum Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) gegeben. Zentraler Punkt des KöMoG ist die Option zur Besteuerung als Körperschaft für qualifizierte Personengesellschaften. Da gemäß § 1a Abs. 2 S. 1 KStG die Option zur Körperschaftsteuer steuerlich als „Formwechsel“ i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG und somit als Einbringung „gilt“, kann es im Einzelfall zum Verstoß gegen verschiedene Sperrfristen kommen oder zum nicht Einhalten von Behalte- bzw. Vorbesitzfristen.

Durch das neue KöMoG (BGB I 2021, S. 2050, BStB I, S. 889) soll die Möglichkeit eröffnet werden, dass Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften zur Körperschaftsteuer optieren können.

Die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern kann in unterschiedlichen Umfängen bestehen, je nachdem, ob es sich beim Steuerpflichten um eine natürliche oder juristische Person handelt und welche Art von Wirtschaftsgütern durch diesen gehalten werden. Unterschiedliche Vorschriften im Steuerrecht enthalten spezielle Regelungen, die verlangen, dass nach bestimmten vorgenommenen Maßnahmen oder steuerlichen Gestaltungen, Sperrfristen, Behalte- oder Vorbesitzfristen zwingend eingehalten werden müssen, um nicht versehentlich (ggf. auch rückwirkend) steuerliche Realisierungstatbestände zu begründen.

In den nachfolgenden Erläuterungen wird zusammenfassend dargestellt, welche ausgewählten Sperrfristen sowie Behalte- und Vorbesitzfristen durch die Ausübung der neuen Optionsmöglichkeit im Vorfeld geprüft werden müssen und welche steuerlichen Folgen sich beim Verstoß bzw. dem nicht Einhalten dieser Fristen ergeben.

Umwandlungssteuerrecht

1.Einbringungsgewinn I und II

Die Anwendung der Option zur Körperschaftsteuer aufgrund der neu eingeführten Norm des § 1a
Abs. 2 S. 1 KStG gilt als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG in die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Für Fälle, in denen die Personengesellschaft Gewinneinkünfte erzielt, wird durch 
§ 25 UmwStG geregelt, dass der Formwechsel ertragsteuerlich als Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG analog zu behandeln ist.

Bei einem „echten“ Formwechsel wird angenommen, dass neben der Personengesellschaft eine fiktive Kapitalgesellschaft „gegründet“ wird, vom Gesellschafter der Personengesellschaft diese Anteile in die fiktive Kapitalgesellschaft eingebracht werden und er im Gegenzug dafür neue Anteile an der fiktiven Kapitalgesellschaft erhält. Da dieser Rechtsakt für eine juristische Sekunde besteht, und die fiktive Kapitalgesellschaft als einzige Gesellschafterin der Personengesellschaft deren Anteile hält, erlischt diese und das gesamte Vermögen der Personengesellschaft geht im Wege der Anwachsung auf die fiktive Kapitalgesellschaft über.

Bei Ausübung des Optionsrechts nach § 1a KStG wird daher von einer sogenannten „Doppel-Fiktion“ gesprochen: Zum einen gilt die Option als Formwechsel, zum anderen gilt der Formwechsel als Einbringung. Zu beachten ist, dass die Option nur im Voraus für das folgende Jahr ausgesprochen werden kann, sodass hier die Rückwirkungsthematik nach §§ 20 Abs. 5, 6 UmwStG entfällt.

Je nachdem, welche Wirtschaftsgüter durch den fiktiven Formwechsel in die neue Kapitalgesellschaft eingebracht werden, greifen die Sperrfristen nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG (Einbringungsgewinn I) oder nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG (Einbringungsgewinn II) bei einem Anteilstausch. Hierbei handelt es sich jeweils um eine siebenjährige zeitanteilige Sperrfrist. Eine Sperrfrist greift dort ein, wo sich der prozentuale Umfang der Steuerverstrickung für die eingebrachten Wirtschaftsgüter vermindert.

Auf Ebene des Gesellschafters der fiktiven Kapitalgesellschaft bewirkt ein Verstoß gegen die Sperrfrist, dass der Vorgang rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) neu beurteilt wird. Hier kommt es zur Aufdeckung der beim Einbringungsvorgang vorhandenen steuerpflichtigen stillen Reserven, d.h. zur Nachversteuerung eines entsprechenden Einbringungsgewinns. Dabei wird hier eine zeitanteilige Abstufung über sieben Jahre vorgenommen. Zudem gilt der nachversteuerte Betrag als zusätzliche Anschaffungskosten für die neu erhaltenen Anteile (grundsätzlich der Anteile an der Personengesellschaft, die jedoch aufgrund der Optionsregelung als Anteile an einer fiktiven Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG gelten.)

Auf Ebene der Gesellschaft kann diese den Betrag auf Antrag, den der Einbringende nachversteuert, nach § 23 Abs. 2 UmwStG nachträglich erfolgsneutral aktivieren und so ihr AfA-Volumen für die Folgejahre erhöhen. Das Finanzamt des Veräußerers hat diesen Betrag für das Besteuerungsverfahren der Gesellschaft zu bescheinigen.

Neben dem Grundfall des Verkaufs der neu erhaltenen fiktiven GmbH Anteile, der eine zeitanteilige Nachversteuerung innerhalb der Sperrfrist auslöst, nennt § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG zahlreiche Ersatztatbestände, die ebenfalls einen schädlichen Vorgang darstellen. Vereinfacht gesagt handelt es sich dabei um derartige Fälle, die im Rahmen des § 17 EStG andere Realisationstatbestände wären: Verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Liquidation, Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto, Folge-Umwandlung mit Rückausnahmen, Wegzug ins Ausland.

Bezogen auf eine ausgeübte Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsteuer bedeutet dies, dass eine gewählte Option für mindestens sieben Jahre beibehalten werden muss, um keinen Einbringungsgewinn nachversteuern zu müssen (wenn die Option zu einem Wert unter dem gemeinen Wert ausgeübt worden ist).

2.Sperrfrist § 18 UmwStG bei Rückoption

Gemäß § 1a Abs. 4 S. 1 bis 3 KStG ist auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Rückkehr zur transparenten Besteuerung möglich (sogenannte Rückoption). Die Rückkehr zur transparenten Besteuerung kraft Gesetz nach § 1a Abs. 4 S. 4 KStG kommt in Betracht, wenn die optierende Gesellschaft zwar fortbesteht, aber die persönlichen Voraussetzungen für die Option nicht mehr erfüllt sind.

In diesem Fall gilt die Rückkehr zur transparenten Besteuerung kraft Gesetz als Formwechsel der Quasi Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 1a Abs. 4 S. 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Hierbei ist darauf zu achten, dass auf den Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen für die Option eine unterjährige Übertragungsbilanz aufzustellen ist. Ergänzend sei erwähnt, dass nach den Regelungen des § 1a Abs. 4 S. 5 bis 7 KStG die Beendigung der Option zur Körperschaftsteuer auch kraft Gesetz vorgenommen werden kann (BMF Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, Rz. 90, 91)

Nachdem der Antrag auf Rückoption bzw. die Rückoption kraft Gesetz vorgenommen worden ist, liegt auch steuerlich der Betrieb einer Personengesellschaft wieder vor und es gelten die Grundsätze der transparenten Besteuerung. Nachdem die Rückoptionstatbestände nach § 1a Abs. 4 KStG steuerlich als ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft anzusehen sind, sollte der Betrieb der Personengesellschaft nicht innerhalb von fünf Jahren nach der fiktiven „Rück-Umwandlung“ aufgegeben oder veräußert werden. Gleiches gilt, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 S. 1, 2 UmwStG).

Sofern innerhalb dieser Sperrfrist es trotzdem zu einer Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft (oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft) kommt, ist der sich auf den Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags bei der Einkommensteuerveranlagung des/der Mitunternehmer/-s (Gesellschafter) nicht nach § 35 EStG als Steuerermäßigung zu berücksichtigten (§ 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG).

Grunderwerbsteuerrecht

Durch Einführung der neuen Regelung des § 1a KStG des KöMoGs sind nicht nur ertragsteuerliche, sondern auch die grunderwerbsteuerliche Implikationen vor Anwendung der Optionsmöglichkeit zu prüfen.

Sofern die Personengesellschaft Grundvermögen (Grundstücke) innehat und/oder diese vor Anwendung der Optionsregelung auf die Gesamthand übergegangen sind, ist dieser Übergang unter den Voraussetzungen der §§ 5 Abs. 1, 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Damit einhergehend wird jedoch eine zehnjährige Behaltefrist nach § 5 Abs. 3 S. 1 GrEStG ausgelöst, die tag genau zu beurteilen ist.

Bei einem originären Formwechsel der Personengesellschaft in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft (keine Anwendung des § 1a Abs. 2 S. 1 KStG) während der gesetzlichen Behaltefrist stellt dies einen Verstoß gegen die genannte Sperrfrist dar. Da es hier zu einer Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand kommt, sind die Voraussetzungen der §§ 5 Abs. 1, 2 GrEStG nicht mehr erfüllt und es folgt somit die Erhebung der Grunderwerbsteuer.

Durch die Ergänzung des Satzes 3 in § 5 Abs. 3 GrEStG hat der Gesetzgeber indes klargestellt, dass bei Ausübung der Option nach § 1a KStG ebenfalls eine Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand vorliegt und es somit ebenfalls zu einer Erhebung der Grunderwerbsteuer kommt.

Wird die Option i.S.d. § 1a Abs. 2 S. 1 KStG jedoch außerhalb der Sperrfrist ausgeübt, kommt es hierbei zu keiner Sperrfristverletzung und der fiktive Formwechsel kann grunderwerbsteuerfrei vorgenommen werden.

Einkommensteuerrecht

1.Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG

Betrachtet man z.B. den Fall, wenn ein „Senior“ seine/-n Tochter/ Sohn (Übernehmer) zur Vorbereitung der Übergabe auf die nächste Generation in sein bestehendes Einzelunternehmen aufnimmt, so wird hierdurch eine Personengesellschaft gegründet. Dies kann im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zu Buchwerten ertragsteuerneutral erfolgen. Sofern der Senior Vermögen (z.B. Immobilien) zurückbehält und dieses weiterhin Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft bleibt (hier: Sonderbetriebsvermögen I), wird dadurch die Buchwertfortführung nicht versagt.

Für den Übernehmer ist jedoch zu beachten, dass ab Übertragung eine fünfjährige Sperrfirst nach
§ 6 Abs. 3 S. 2 EStG zu laufen beginnt. Innerhalb dieser Sperrfrist darf der Übernehmer die unentgeltlich übertragene Beteiligung an der daraus neu entstandenen Personengesellschaft nicht veräußern oder die Personengesellschaft den Betrieb aufgeben. Werden nun innerhalb dieser fünfjährigen Behaltefrist die erhaltenen Mitunternehmeranteile des Übernehmers in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, nimmt die Finanzverwaltung hier grundsätzlich einen Verstoß gegen die Behaltefrist an.

Wird der nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG übertragene Teil eines Mitunternehmeranteils vom Übernehmer zu einem späteren Zeitpunkt insgesamt zu Buchwerten nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, liegt – abweichend vom oben genannten Grundsatz – keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor, wenn der Einbringende die hierfür erhaltene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren – beginnend mit der ursprünglichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG – nicht veräußert oder aufgibt und die Kapitalgesellschaft den eingebrachten Mitunternehmeranteil innerhalb der genannten Frist nicht veräußert (BMF-Schreiben vom 20.11.2019, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 29).

Wie bereits beschrieben, stellt die Option nach § 1a KStG eine „doppelte fiktive“ Einbringung dar. Es ist daher zum aktuellen Zeitpunkt davon auszugehen, dass die Sichtweise der Finanzverwaltung hierzu wohl entsprechend anzuwenden ist (eine abschließende Beurteilung durch die Finanzverwaltung ist allerdings noch nicht vorliegend). Zu beachten ist jedoch weiterhin, dass in Fällen der Option eine besondere Bedeutung dem Sonderbetriebsvermögen zukommt und hierbei sämtliche Problemkreise zuvor bereinigt seien sollten.

2.Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG

Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG ist grundsätzlich in zwei Bereiche zu unterscheiden: Zum einen in sogenannte „Überführungstatbestände“ (S. 1, 2), zum anderen in sogenannte Übertragungstatbestände“ (S. 3). Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 EStG ermöglichen grundsätzlich einen Buchwertansatz bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern (z.B. Immobilien) aus einem Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft.

Der Buchwertansatz des übertragenen Wirtschaftsguts in der übernehmenden Personengesellschaft scheidet jedoch von vornherein aus (Ansatz des Teilwerts), soweit an der aufnehmenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist und dadurch das Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar auf die Kapitalgesellschaft übergeht (§ 6 Abs. 5 S. 5 EStG).

Des Weiteren besteht ebenfalls keine Möglichkeit zum Buchwertansatz, soweit innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ein Anteil an einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Dies hätte zur Folge, dass rückwirkend auf dem Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen ist (sogenannte Körperschaftsklausel, § 6 Abs. 5 S. 6 EStG).

Eine Erhöhung des Anteils an dem Wirtschaftsgut einer Kapitalgesellschaft kann unter folgenden Szenarien eintreten:

  • Eine Kapitalgesellschaft beteiligt sich an der Personengesellschaft, oder
  • die Personengesellschaft wird durch einen Formwechsel selbst zur Kapitalgesellschaft.

Da die Optionsregel nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG für ertragssteuerliche Zwecke als Formwechsel in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft gilt, führt die Ausübung der Option zu einem Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG.

Ein maßgebender Faktor, der für die Ausübung der Optionsregelung nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG zu beachten und ggf. schädlich für das Optionswahlrecht ist, stellt den zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang bei einer Überführung oder Übertragung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen dar.

Wird ein im Sonderbetriebsvermögen I bilanziertes Grundstück, das zur Nutzung und Ausübung des operativen Geschäfts der Gesamthand von maßgebender Bedeutung ist (funktional wesentliche Betriebsgrundlage) gesondert auf die optierende Personengesellschaft in zeitlichem und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Ausübung der Optionsregelung des § 1a Abs. 2 S. 1 KStG übertragen, so liegt ein sogenannter „einheitlicher Vorgang“ vor, der insgesamt unter die Anwendung des § 20 UmwStG fallen kann; ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wird dadurch nicht begründet (BMF Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, Rz. 34).

Wurde das Grundstück (funktional wesentliche Betriebsgrundlage) jedoch bereits vor einiger Zeit
(z.B. zwei Jahre) auf die Gesamthand übertragen und es soll nun aufgrund der neuen steuerlichen gesetzlichen Regelung das Optionswahlrecht ausgeübt werden, steht dies nicht in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang und stellt somit eine schädliche Übertragung dar, die zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Werden Wirtschaftsgüter, die keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sind, zurückbehalten oder im zeitlichem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Option veräußert, entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen übertragen, so schließt dies den Ansatz des eingebrachten Vermögens zum Buch- oder Zwischenwert in der Quasi GmbH nicht aus (BMF Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, Rz. 33).

3.Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG

Durch die gesetzliche Regelung des § 6b EStG kann der Steuerpflichte, insbesondere bei der Veräußerung von Grund und Boden sowie von Gebäuden, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs-/ Herstellungskosten des neuen angeschafften Grund und Boden oder Gebäudes abziehen (§ 6b Abs. 1 S. 1 EStG).

Soweit Seitens des Steuerpflichtigen kein Abzug nach Absatz 1 vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 S. 1 EStG). Nach § 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG ist jedoch für die Anwendung der Absätze 1 und 3 zwingende Voraussetzung, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Analagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.

Wird nun ein Formwechsel der Personengesellschaft in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft vorgenommen, der nach den §§ 25, 20 UmwStG als Einbringung gilt, und das eingebrachte Betriebsvermögen wird mit dem Buchwert angesetzt, tritt die neue Kapitalgesellschaft nach § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden. Somit gehen die steuerlichen Besitzzeiten auf die neue Kapitalgesellschaft über.

Dies hätte insbesondere zur Folge, dass eine im eingebrachten Betriebsvermögen nach § 6b EStG neutralisierte Veräußerung auf eine Investition übertragen werden kann, die durch die neue Kapitalgesellschaft vorgenommen wird. Für die Ausübung der Optionsregelung nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG und der somit entstehenden fiktiven Kapitalgesellschaft sollte entsprechendes gelten (allerdings kann nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung eine hiervon abweichende Auffassung vertreten könnte).

4.Rückgängigmachung von verbleibenden Abzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG

Aufgrund des BMF-Schreibens vom 20.03.2017, BStBl. I 2017, S. 423, Rz. 33, wird erläutert, wenn im Zeitpunkt einer Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden sind, dass diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG aufzulösen sind und rückwirkend nachbesteuert werden müssen.

Diese Verwaltungsansicht dürfte auch bei Anwendung der neuen Optionsregelung zum Tragen kommen. Vor der Umsetzung der Optionsmöglichkeit nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG sollten daher alle für § 7g EStG erforderlichen Investitionen noch getätigt werden.

5.Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2-4 EStG

Wird eine bestehende Mitunternehmerschaft dahingehend beendet, dass Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden, können diese unter Ansatz der Buchwerte weitergeführt werden. Die übernehmenden Mitunternehmer sind an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) Diese Buchwertfortführung unterliegt jedoch einer Sperrfrist von drei Jahren.

Bei einem Verkauf der Wirtschaftsgüter innerhalb dieser Sperrfirst ist rückwirkend der gemeine Wert für die Einbringung anzusetzen. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 3 HS 2 EStG).

Ein Verstoß gegen die Sperrfrist wird aus Sicht der Finanzverwaltung ebenfalls angenommen, wenn die Wirtschaftsgüter durch den Realteiler in eine Kapitalgesellschaft mittels Einbringung nach § 20 UmwStG eingebracht werden. Ein Formwechsel nach § 25 UmwStG gilt ebenfalls als eine Veräußerung (BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl. I 2006, 228, VIII. Sperrfrist). Eine Option zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz innerhalb der Sperrfrist würde somit zu einem Sperrfristverstoß führen.

Derartige Fallkonstellationen sind in der Praxis jedoch nur eher schwierig vorstellbar, da regelmäßig nach einer Realteilung, im Regelfall, zwei getrennte Einzelunternehmen verbleiben und somit keine Personengesellschaft mehr vorhanden ist.

Damit in solch einem Fall eine Möglichkeit zur Ausübung der Option nach dem neuen KöMöG überhaupt denkbar wäre, ist als Ausgangssituation eine doppelstöckige Personengesellschaft vorstellbar, bei der die Untergesellschaft nach Realteilung aufgelöst wird und das Vermögen zu Buchwerten auf die Obergesellschaft übertragen wird. Im Anschluss daran müsste die Obergesellschaft innerhalb der Sperrfrist zur Körperschaftsteuer optieren, damit es zu einem Verstoß kommt.

6.Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG

Die im Einkommensteuergesetz verankerte Vorschrift des § 34a EStG (erstmalige Anwendung für Veranlagungszeiträume ab 2008) war der bisherige Versuch des Gesetzgebers eine „Körperschaft-Besteuerung“ für Personenunternehmen (bilanzierende Einzelunternehmen und Mitunternehmern von Personengesellschaften) zu „fingieren“. Hierbei wurde der nicht entnommene Gewinn zunächst mit einer Einkommensteuer von 28,25 % besteuert. Werden diese sodann zu einem späteren Zeitpunkt entnommen, sind im Veranlagungsjahr der Entnahmen weitere 25,00 % Einkommensteuer darauf zu entrichten.

Wird nun die Personengesellschaft (der ganze Betrieb) nach Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG, jedoch vor der Nachversteuerung aufgrund eines Formwechsel in die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nach §§ 25, 20 UmwStG eingebracht, führt dieser Vorgang zu einer Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG. Sofern dadurch jedoch erhebliche Härten entstehen würden, kann der Nachversteuerungsbetrag bis zu zehn Jahre gestundet werden.

Bei der Option zur Körperschaftsteuer als „fiktiver Formwechsel“ i.S.v. § 1a Abs. 2 S. 1 KStG in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft für rein ertragsteuerliche Zwecke wird der genannte Nachversteuerungstatbestand analog zur Anwendung kommen. Zu erwähnen ist, dass die nachversteuerungspflichtigen Eigenkapitalbestandteile der Personengesellschaft bei der Option zu Anschaffungskosten auf die fiktive Kapitalgesellschaft führen und ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG fingiert wird.

7.Wechsel der Gewinnermittlungsart nach R 4.6 EStR

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung kann ein sich hieraus ergebender Übergangsgewinn auf bis zu drei Jahre verteilt werden. Diese Verteilungsmöglichkeit entfällt jedoch, wenn der Betrieb aufgegeben (§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG) oder veräußert wird.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll eine schädliche Veräußerung auch eine Einbringung des Betriebs in eine Kapitalgesellschaft sein. Aufgrund der vorliegenden „Doppel-Fiktion“ gilt die Option zur Körperschaftsteuer als Verkauf/ Veräußerung. Daher dürfte zwar diese Regelung entsprechend zur Anwendung kommen, allerdings in der Praxis keine große Relevanz haben, da für die Option nach § 1a KStG nur Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften vorgesehen sind.

Mögliche Fallkonstellationen könnten sein, dass eine Partnerschaftsgesellschaft, welche innerhalb der letzten drei Jahre freiwillig von der Ermittlung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung übergangen ist und einen ermittelten Übergangsgewinn über einen Zeitraum von drei Jahren ratierlich versteuert sowie anschließend optiert, oder eine GbR, die bisher § 4 Abs. 3 angewendet hat, nun eine bilanzierende Personenhandelsgesellschaft ist und die Optionsmöglichkeit nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG nutzen möchte.

Nachdem nun aufgezeigt worden ist, dass durch das verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) unterschiedlichste Sperr- und Behaltefristen angesprochen werden, bedarf es zwingend vor der Entscheidung zur Optionsausübung einer steuerlichen Überprüfung und Würdigung des Einzelsachverhalts.

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