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Reform der Grund­erwerb­steuer

Besteuerung von sogenannten Share Deals und weitere Verschärfungen

Im Rahmen einer „Standardgestaltung“ kann bisher über Grundstücksgesellschaften gehaltenes Immobilienvermögen auf neue Gesellschafter übertragen werden, ohne dass die Übertragung der Anteile Grunderwerbsteuer auslöst. Diese sogenannten Share Deals bzw. die hiermit verbundenen Begünstigungen sind unter anderem Vertretern verschiedener politischer Parteien sowie der Finanzverwaltung schon lange ein Dorn im Auge. Nach mehreren Verzögerungen und inhaltlichen Änderungen hat nun der Bundestag am 21.04.2021 die Änderung des GrEStG verabschiedet. Der Bundesrat hat dem Gesetz am 07.05.2021 zugestimmt.

Einführung und Überblick über die Neuregelungen

Der Gesellschafter A hält (zunächst) 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden A-GmbH. A veräußert 94,9 % der Geschäftsanteile an B und 5,1 % an C (C ist „fremder Dritter“, d.h. nicht von B abhängig i.S.v. § 1 Abs. 4 GrEStG). Die vorstehend beschriebene „Standardgestaltung“ begründet keinen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang, weil keiner der Erwerber (mindestens) 95 % der Anteile an der A-GmbH auf sich vereint. Diese und ähnliche Gestaltungsstrukturen hat der Gesetzgeber im Visier bei den Neuregelungen im Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG).

Die Neureglungen werden erwartungsgemäß am 01.07.2021 in Kraft treten und lassen sich überblicksartig wie folgt zusammenfassen:

  • Die Schwellenwerte bei Anteilsübertragungen grundbesitzender Gesellschaften werden in allen grunderwerbsteuerlichen Ersatztatbeständen (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3, Abs. 3a sowie der neue § 1 Abs. 2b GrEStG) auf 90 % abgesenkt (bisher 95 %),
  • Einführung eines „neuen“ Ergänzungstatbestandes für Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b GrEStG) sowie eine Börsenklausel (§ 1 Abs. 2c GrEStG),
  • Die Haltefristen werden generell auf 10 Jahre (und z.T. sogar auf 15 Jahre) verlängert. Dies betrifft im Wesentlichen die Anteilsübertragungen nach § 1 Abs. 2a GrEStG (bei Personengesellschaften) und mit dessen Neueinführung § 1 Abs. 2b GrEStG (bei Kapitalgesellschaften) sowie die Befreiungsvorschriften der §§ 5, 6 und 7 Abs. 3 GrEStG,
  • Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage auf Grundstücksverkäufe im Rückwirkungszeitraum von Umwandlungsfällen.

Absenkung der Schwellenwerte bei Ergänzungstatbeständen auf 90 %

Nach bisheriger Rechtslage können die Ergänzungstatbestände für Grundstücksgesellschaften dadurch umgangen werden, dass nur 94,9 % der Anteile an der Grundstücksgesellschaft übertragen werden und im Falle von § 1 Abs. 2a GrEStG (bei Personengesellschaften) eine Übertragung der verbliebenen 5,1 % auf einen Neugesellschafter nach Ablauf von fünf Jahren erfolgt. Die § 1 Abs. 3 (Anteilsvereinigungen / Übergang vereinigter Anteile) und Abs. 3a (Innehaben einer wirtschaftlichen Beteiligung) GrEStG können dadurch vermieden werden, dass Anteile von geringer Höhe (mehr als 5 %) auf fremde Dritte übertragen werden.

Mit Inkrafttreten der Neuregelung wird der Schwellenwert von 95 % auf nunmehr 90 % abgesenkt.

Schaffung eines Ergänzungstatbestandes für Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b GrEStG)

Kern des neuen Grunderwerbsteuerrechts ist – in Anlehnung an die Rechtslage für Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG) – die Schaffung eines neuen Ergänzungstatbestandes für Kapitalgesellschaften. Nach der Neuregelung des § 1 Abs. 2b GrEStG werden alle Anteilsübertragungen über einen Zeitraum zehn Jahren auf neue Gesellschafter erfasst. Sobald in Höhe von mindestens 90 % Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, wird Grunderwerbsteuer ausgelöst. Ein sofortiger steuerfreier Erwerb sämtlicher Anteile unter Beteiligung eines Co-Investors ist damit nicht mehr möglich. Ein einzelner Gesellschafter muss also keine bestimmte Beteiligungshöhe überschreiten, d.h. schädlich ist es z.B. auch, wenn 90 % der Anteile auf 90 verschiedene Anteilseigner übertragen werden. Wie bei den Personengesellschaften gilt die Regelung damit nur für Neugesellschafter, d.h. Anteilsübertragungen zwischen sogenannten Altgesellschaftern bleiben für die 90 %-Schwelle beim Ersatztatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG unbeachtlich, lösen allerdings eine neue zu überwachende 10-Jahres-Frist aus.

Auch Verkürzungen der Beteiligungskette durch Auf- oder Abwärtsverschmelzung, welche bislang nach § 1 Abs. 3, 3a GrEStG unschädlich waren, können von § 1 Abs. 2b GrEStG erfasst sein. Die, ohnehin eng, umgrenzte Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG (sogenannte Konzernklausel) gilt jedoch auch für die neue Vorschrift. Das gilt freilich nicht für die Steuerbefreiungen nach §§ 5, 6 GrEStG, da Kapitalgesellschaften intransparent sind und keine Gesamthand darstellen.

Folgerichtig gilt jetzt auch für die Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG die 90%-Grenze.

Die Grunderwerbsteuer entsteht beim Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erst mit dinglicher Übertragung der Anteile (sogenannte Closing), nicht also bereits beim Abschluss des schuldrechtlichen Anteilskaufvertrags. Steuerschuldner sind nicht die Anteilsinhaber bzw. Erwerber, sondern die grundbesitzende Kapitalgesellschaft. Ertragsteuerlich kann die Grunderwerbsteuer regelmäßig als abzugsfähiger Aufwand geltend gemacht werden.

Die fingierte Grundstücksübertragung nach § 1 Abs. 2b GrEStG ist anzeigepflichtig, was auch erhöhte Anforderungen und Herausforderungen an die Geschäftsführung der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft mit sich bringt, insbesondere wenn der schädliche Übertragungstatbestand nur durch mittelbare Gesellschafterwechsel ausgelöst worden ist.

Einführung einer Börsenklausel

Im Zusammenhang mit dem ursprünglichen Gesetzentwurf (ohne Börsenklausel) war Kritik aufgekommen, dass der Handel mit Anteilen an Kapitalgesellschaften über eine Börse oder einen anderen Handelsplatz zu häufigen Wechseln der Anteilseigner führt. Dadurch könnten kaum kontrollierbare grunderwerbsteuerlich relevante unmittelbare und mittelbare Anteilsübergänge ausgelöst werden. Um dies zu vermeiden, sieht die Börsenklausel deshalb vor, dass an nach WpHG zugelassenen Börsen (oder äquivalenten EU/EWR/Dritthandelsplatz-Börsen) gelistete und gehandelte Aktien für die 90%-Schwelle sowohl für Kapitalgesellschaften als auch für Personengesellschaften (bei mittelbaren Anteilsbewegungen) außer Betracht bleiben (§ 1 Abs. 2c GrEStG).

Verlängerung der Überwachungsfristen

Die derzeitigen Fünfjahresfristen (z.B. des § 1 Abs. 2a GrEStG sowie in den §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG) sollen auf zehn Jahre verlängert werden. Im neuen § 1 Abs. 2b GrEStG ist diese Frist bereits so eingearbeitet. Ausgenommen ist lediglich das Konzernprivileg des § 6a GrEStG, wo bereits bisher eine 5-jährige Vor- und ein 5-jährige Nachbehaltensfrist zu beachten ist.

Die Befreiungsvorschriften für Wechsel der Gesellschafter bei einer Gesamthand gem. §§ 5, 6 GrEStG werden also auf zehn Jahre angepasst (siehe oben). Von diesem Grundsatz abweichend beträgt die Vorbehaltensfrist in einem neuen § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG sogar 15 Jahre. Diese Vorschrift soll also Gestaltungen erheblich erschweren, die durch einen zeitlich gestreckten Erwerb von Anteilen am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft Steuervergünstigungen zum Ziel haben. Konkret geht es um Fälle, in denen eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG bisher wegen Unterschreiten der 95%-Grenze bzw. (neuen) 90%-Grenze unterblieben ist und nach Ablauf der Haltfrist eine grunderwerbsteuerbare Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2, oder Abs. 3a GrEStG erfolgt. Die hier grundsätzlich anwendbare Steuerbefreiung in § 6 GrEStG soll in diesen Fällen nämlich nur greifen, wenn die Anteilsvereinigung 15 Jahre nach dem Anteilserwerb an der Personengesellschaft durch Rechtsgeschäft unter Lebenden stattfindet.

Diese sanktionierende Regelung ist auf die Fälle beschränkt, in denen die Anwendung des § 1 Absatz 2a GrEStG durch Einhaltung der dort geregelten Frist vermieden wird. 

Ersatzbemessungsgrundlage im Rückwirkungszeitraum

Der Anwendung der Bewertung nach dem Grundbesitzwert gem. § 8 Abs. 2 GrEStG wird um eine Nr. 4 ergänzt. Der Grundbesitzwert soll anstelle der Gegenleistung maßgeblich sein, wenn im Rückwirkungszeitraum von Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG Grundstücke (Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) zu einem Preis unter dem Grundbesitzwert veräußert werden.

Hiermit soll entsprechenden Gestaltungen entgegengewirkt werden, durch die im Nachgang zu Share Deals durch Veräußerungen von Grundstücken unter dem Verkehrswert die Grunderwerbsteuerbelastung erheblich reduziert werden konnte. 

Übergangsvorschriften 

Das Gesetz tritt am 01.07.2021 in Kraft, so dass ab diesem Zeitpunkt das neue Gesetz anwendbar ist.

Die alten Regelungen zu § 1 Abs. 2a GrEStG mit der 95%-Grenze gelten subsidiär zur neuen Regelung noch bis zum 30.06.2026 (also fünf Jahre nach Inkrafttreten der neuen Vorschrift) fort. Anteilserwerbe in der Vergangenheit zählen für die Ermittlung inwieweit sich der Gesellschafterbestand (nach der neuen Regelung) geändert hat mit. Es gibt aber insofern einen Bestandsschutz, als die bisherige 5-Jahresfrist bei Inkrafttreten der neuen Rechtslage bereits abgelaufen ist. Zählerwerbe nach neuer Rechtslage können deshalb frühestens ab 01.07.2016 berücksichtigt werden. Ebenso entfällt die Fristverlängerung nach §§ 5, 6 und 7 GrEStG, wenn die bisher geltende 5-Jahresfrist am 01.07.2021 bereits abgelaufen war.

Bei Anteilsvereinigungen und beim Übergang vereinigter Anteile nach § 1 Abs. 3 GrEStG soll der bisherige Schwellenwert von 95 % (unbefristet) für die Erwerbsvorgänge fortgelten, in denen am 30.06.2021 weniger als 95 %, aber mehr als 90 % in einer Hand vereinigt waren. Dies gilt entsprechend auch für die wirtschaftliche Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3a GrEStG.

Als Zählerwerbe im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG (Anteilsüberragungen bei Kapitalgesellschaften) gelten solche, die dinglich ab Inkrafttreten des Gesetzes (also ab 01.07.2021) vollzogen werden. Das ist u.a. in folgender Konstellation problematisch:

A hält 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden A-GmbH und schließt am 15.06.2021 einen Kaufvertrag mit sofortiger Wirksamkeit hinsichtlich der Übertragung sämtlicher Geschäftsanteile an B ab (Signing). Die Abtretung der Anteile erfolgt aber erst zum 01.08.2021, d.h. nach dem Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung (hier § 1 Abs. 2b GrEStG).

Mit Abschluss des Kaufvertrags ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG („ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung …“) erfüllt. A und B schulden die Grunderwerbsteuer gem. § 13 Nr. 1 GrEStG (wobei der Kaufvertrag regelmäßig vorsehen wird, dass B die Grunderwerbsteuer zu tragen hat). Zum Übertragungszeitpunkt am 01.08.2021 wird nach § 1 Abs. 2b GrEStG ein steuerbarer Erwerbsvorgang ausgelöst; die Vorschrift knüpft an die dingliche Übertragung (Closing) an. Schuldner wäre hier die A-GmbH selbst. Eine solche „Doppelbesteuerung“ ist vermutlich nicht gewollt, ergibt sich aber so aktuell aus dem Gesetzeswortlaut.

Fazit und Ausblick

Die 90%-Schwelle dürfte für die Mehrzahl der Fälle ein erhebliches Gestaltungshindernis darstellen. Dabei werden die Verschärfungen auch viele Konstellationen betreffen, in denen keinerlei Missbrauchsabsicht besteht. Von Kapitalgesellschaften bzw. ihren Geschäftsführern und Vorständen wird aufgrund der Anzeigepflicht ein kaum handhabbares Monitoring von (auch mittelbaren) Anteilsübergängen verlangt.

Bei laufenden Transaktionen nach dem 94,9 % / 5,1%-Modell sollte analysiert werden, inwieweit eine dingliche Anteilsübertragung noch vor dem 01.07.2021 möglich ist.

Wird andererseits der Erwerb aller Anteile (bzw. von mind. 95 %) geplant, sollte man ein zeitliches Auseinanderfallen von Abschluss eines Kaufvertrages (alte Rechtslage) und dinglichem Übertragungsgeschäft (neue Rechtslage) vermeiden oder gegebenfalls den Abschluss des Kaufvertrages auf einen Termin ab dem 01.07.2021 terminieren. Bei bereits abgeschlossenen Verträgen kann es unter Umständen zweckmäßig sein, den Eintritt von aufschiebenden Bedingungen – soweit beeinflussbar – auf einen Zeitpunkt nach dem 30.06.2021 zu schieben. Die Steuer nach § 1 Abs. 2b GrEStG entsteht erst bei Vollzug und ist als Betriebsausgabe sofort abzugsfähig auf Ebene der Kapitalgesellschaft.

Insgesamt sind die Neuregelungen in sich nicht durchweg stringent und stellt die Steuerpflichtigen vor nicht kleiner werdende Herausforderungen, um nicht versehentlich Grunderwerbsteuer (mehrfach) auszulösen. Es ist davon auszugehen, dass gerade zur Anwendung des neuen § 1 Abs. 2b GrEStG ein entsprechendes Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung veröffentlicht wird.

Man wird sicherlich auch darüber nachdenken, neue Strukturen für Immobilientransaktionen zu schaffen (z.B. Investmentfonds und Übertragung mittels Anteilsscheinen).

Es ist zu befürchten, dass weitere Verschärfungen beim Grunderwerbsteuergesetz und insbesondere auch bei den Share Deals drohen. Dem Vernehmen nach haben unter anderem Vertreter der Länder im Rahmen der Zustimmung des Bundesrates zur aktuellen Gesetzesänderung bereits gefordert, den Schwellenwert von 90 % weiter herabzusenken (auf z.B. 75 %). Es bleibt spannend und herausfordernd bei der Grunderwerbsteuer.

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