Themen

Streitgegenstand Aufteilung – Gesamtkaufpreis bei Immobilientransaktionen

Marktkapitalisierung vs. Unternehmenswert

Die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises zwischen Grund und Boden sowie Gebäude ist ein häufiges Konfliktthema zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.07.2020 (IX R 26/19) der Kaufpreisaufteilung nach der sogenannten Arbeitshilfe
des Bundesfinanzministeriums (BMF) eine Absage erteilt und die Rechtslage zugunsten des Steuerpflichtigen verschoben.

1. Ausgangssituation für die Aufteilung von Gesamtkaufpreisen

Beim Erwerb einer Immobilie als Investitionsobjekt stellt sich regelmäßig die Frage, welcher Teil des Kaufpreises (i) auf den Grund und Boden (nachfolgend auch nur „Boden“ genannt) und (ii) welcher auf das Gebäude entfällt, weil es sich steuerlich um zwei verschiedene Wirtschaftsgüter handelt. Der Steuerpflichtige hat in der Regel ein Interesse daran, dass dem Gebäude ein möglichst hoher Kaufpreisanteil und dem Boden ein dementsprechend geringer Anteil zugeordnet wird. Der Hintergrund ist, dass das Gebäude im Gegensatz zum Boden entsprechend der Nutzungsdauer laufend abgeschrieben werden kann und infolge der Abschreibung das zu versteuernde Einkommen gemindert wird. Die Kaufpreisaufteilung spielt auch eine Rolle, wenn die zu erwerbende Immobilie eine Ersatzbeschaffung für eine zuvor veräußerte Immobilie ist, für welche eine gewinnmindernde Rücklage (sogenannte § 6b-Rücklage) gebildet wurde. Danach können stille Reserven aus Grund und Boden auf beide Wirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude übertragen werden, während umgekehrt stille Reserven des Gebäudes nur auf Gebäude übertragen werden können.

Da die Finanzverwaltung tendenziell das Interesse hat, die Besteuerungsgrundlagen zu erweitern, gibt es hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung regelmäßig Konfliktpotential. Vom BMF wurde die sogenannte Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf Boden und Gebäude entwickelt. Es handelt sich hierbei um eine Excel-Tabelle mit deren Hilfe sich durch Eingabe weniger Parameter eine Kaufpreisaufteilung ermitteln lässt. Die Finanzverwaltung beruft sich häufig auf diese Arbeitshilfe, wenn sie mit der vom Steuerpflichtigen in der Steuererklärung angewendeten Aufteilung nicht übereinstimmt. So hat die Arbeitshilfe in der Praxis quasi Gesetzeskraft entwickelt – zumindest nach Ansicht vieler Finanzämter.

Der BFH hat nun im letzten Jahr (Urteil vom 21.07.2020 – IX R 26/19) die Anwendung der Arbeitshilfe stark kritisiert. Im entschiedenen Fall hat das zuständige Finanzamt die Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag nicht akzeptiert und stattdessen den Gesamtkaufpreis anhand der Arbeitshilfe des BMF aufgeteilt. Der BFH war der Ansicht, dass die Arbeitshilfe des BMF die von der Rechtsprechung geforderte Aufteilung nach den realen Verkehrswerten von Boden und Gebäude nicht gewährleiste. Denn die Auswahl der zur Verfügung stehenden Bewertungsverfahren würde auf das (vereinfachte) Sachwertverfahren verengt.

In der Berechnung mit der Arbeitshilfe geht man davon aus, dass die Gebäudeherstellungskosten bundesweit gleich hoch sind, während für den Boden mit unterschiedlichen Bodenrichtwerten gerechnet wird. Im Streitfall soll das Finanzgericht deshalb ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen einholen. Der BFH hat in seiner Entscheidung außerdem nochmal bestätigt, dass die beliebte sogenannte Restwertmethode (Bodenrichtwert x qm auf Grund und Boden und Restwert auf das Gebäude) kein geeigneter Aufteilungsmaßstab ist.

Eine korrekte Ermittlung einer Kaufpreisaufteilung soll nach Ansicht des BFH wie folgt erfolgten:

Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann der Steuerpflichtige die Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) heranziehen. Der Verkehrswert ist danach mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens, des Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Verfahren sind grundsätzlich gleichwertig. Die Wahl des konkreten Verfahrens richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere auch nach den zur Verfügung stehenden Daten. Die Wahl ist zu begründen.

2. Aufteilung des Kaufpreises auf Boden und Gebäude im Kaufvertrag

Wenn der Steuerpflichtige die Aufteilung des Kaufpreises bereits in Vertrag vorgenommen hat, muss das Finanzamt diese Werte im Allgemeinen nach ständiger Rechtsprechung übernehmen, “solange dagegen keine nennenswerten Zweifel bestehen” (BFH-Urteil vom 10.10.2000, BStBl. 2001 II S. 183; BFH-Urteil vom 29.05.2008, BFH/NV 2008 S. 1668).

Eine Korrektur der von den Parteien vorgenommenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Boden und Gebäude ist nach dem BFH lediglich dann geboten, wenn die vertragliche Aufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Deshalb sollte man bei der entsprechenden Vereinbarung im Kaufvertrag den anteiligen Gebäudekaufpreis nicht übertrieben hoch ansetzen. Es gibt keine konkrete Grenze, ab welcher Abweichungen nicht mehr toleriert werden. Es ist aber davon auszugehen, dass Abweichungen von mehr als 10 % erklärungsbedürftig sind und gegebenenfalls nicht anerkannt werden (können).

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens oder spätestens in der Betriebsprüfung kommt es hier regelmäßig zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung, welche häufig mehr Kaufpreisanteil dem Boden zuordnen will. So wird bei privat gehaltenen Vermietungsimmobilien der Steuerpflichtige gegebenenfalls schon bereits bei Bearbeitung der Steuererklärung durch das Veranlagungsfinanzamt mit der BMF-Arbeitshilfe konfrontiert. Hier sollte – soweit das Finanzamt die vom Steuerpflichtigen getroffene Aufteilung der Anschaffungskosten nicht anerkennt – auf das aktuelle BFH-Urteil verweisen und die Veranlagung offen gehalten werden. Das Finanzamt wird aufgrund des Urteils eine finanzgerichtliche Auseinandersetzung gegebenenfalls scheuen und dem Steuerpflichtigen eher entgegenkommen als dies bisher der Fall war.

Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Immobilien ergeben sich strittige Konstellationen in der Regel erst in der Betriebsprüfung. In diesem Rahmen einigt man sich normalerweise auf eine konkrete Aufteilung, regelmäßig ohne dass die BMF-Arbeitshilfe zum Einsatz kommt. Die BFH-Entscheidung stärkt dabei nun die Position des Steuerpflichtigen deutlich. Nur bei abgeschlossener Betriebsprüfung kann in der Regel nichts mehr erreicht werden, da die Verständigung über die Kaufpreisaufteilung ja gerade nicht auf der Anwendung der (unzulässigen) Arbeitshilfe des BMF beruhen dürfte.

3. Problematik, wenn Kaufvertrag nur einen Gesamtkaufpreis nennt

Wenn es keine vertragliche Vereinbarung über die Aufteilung des Kaufpreises auf Gebäude und Grund und Boden im Kaufvertrag gibt, sollte der Steuerpflichtige für die Ermittlung der anteiligen Buchwerte bzw. Anschaffungskosten nach Möglichkeit den Grundsätzen der ImmoWertV folgen. Von der, nicht zulässigen, Restbuchwertmethode ist Abstand zu nehmen. Zur Orientierung könnte hier auch die Vornahme einer Bewertung nach (vereinfachten) Ertragswertverfahren nach dem Bewertungsgesetz dienen. Das Ertragswertverfahren ist insbesondere für Geschäftsgrundstücke und Mietwohngrundstücke vorgesehen (§ 182 Abs. 3 BewG) und soll den sogenannten gemeinen Wert (= Verkehrswert) ermitteln.

Es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung weiterhin regelmäßig die in der Bilanz bzw. in der Steuererklärung vorgenommene Kaufpreisaufteilung anhand der Arbeitshilfe des BMF überprüfen wird.
Da sich die Finanzverwaltung hier nicht, wie in der Entscheidung des BFH, über eine vertragliche Vereinbarung unter fremden Dritten hinwegsetzt, ist die Position des Steuerpflichtigen in dieser Konstellation ohne Aufteilung des Gesamtkaufpreises tendenziell etwas schwächer. Dennoch hat der BFH in seiner Entscheidung generell festgestellt, dass die Anwendung der Arbeitshilfe regelmäßig zu keiner korrekten, den realen Verkehrswerten entsprechenden, Kaufpreisaufteilung führt. Die Urteilsbegründung erhöht so den Argumentationsspielraum des Steuerpflichtigen.

Dies gilt, wie oben beschrieben, auch für die Betriebsprüfung. Im Veranlagungsverfahren kann der Steuerpflichtige, solange das BMF die Arbeitshilfe nicht entsprechend der Rechtsprechung anpasst, eher weniger ausrichten. Erst im Finanzgerichtsverfahren ist ein Sachverständigengutachten einzuholen.

Ein sogenanntes Privatgutachten, das der Steuerpflichtige von einem Sachverständigen erstellen lässt, lohnt sich grundsätzlich nur bei sehr hohen Gebäudewerten und entfaltet zudem keinerlei Bindungswirkung für die Finanzverwaltung. Im Streitfall mit der Finanzverwaltung kann es sich daher u.U. anbieten, dass der Steuerpflichtige einen Antrag auf Einschaltung eines internen Bausachverständigen der Finanzverwaltung stellt. Die Finanzverwaltung muss dem nicht nachkommen und eine entsprechende Stellungnahme ist nicht bindend. Dennoch wird sich die Finanzverwaltung vor dem Hintergrund des BFH-Urteils möglicherweise kooperativ verhalten, um ein Finanzgerichtsverfahren zu vermeiden.

4. Korrektur von Kaufpreisaufteilungen in der Vergangenheit

Wenn in früheren Steuerjahren die Kaufpreisaufteilung nach der BMF-Arbeitshilfe vorgenommen wurde, stellt sich die Frage, inwiefern hier eine Korrektur oder Neubewertung möglich ist. Hier ist entscheidend, dass nur die festgesetzte Steuer bestandskräftig werden kann. Besteuerungsgrundlagen wie die Kaufpreisaufteilung werden jedoch zu keinem Zeitpunkt verbindlich festgestellt. Deshalb ist eine Änderung der Kaufpreisaufteilung grundsätzlich noch Jahre nach der eigentlichen Aufteilung möglich.

Da der BFH nun entschieden hat, dass die Ergebnisse der Arbeitshilfe regelmäßig nicht dem anzusetzenden Verkehrswert entsprechen, erscheint ein früherer Bilanzansatz mit einem derartig ermittelten Wert falsch. Eine Bilanz kann grundsätzlich berichtigt werden, wenn ein darin enthaltener Ansatz gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt. Allerdings kommt die Berichtigung einer Bilanz nur in Frage, wenn die Veranlagung der diese zugrunde liegt, nach den Vorschriften der Abgabenordnung noch geändert werden kann (z.B. wenn die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht).

Andernfalls kann der Bilanzansatz für das Gebäude für noch „offene“ Veranlagungszeiträume geändert werden. Wenn in früheren Jahren wegen eines zu niedrigen Ansatzes der Gebäudeanschaffungskosten, zu wenig AfA geltend gemacht worden ist, kann die letzte Anfangsbilanz gewinnneutral berichtigt werden, indem der richtige höhere Anfangswert gekürzt um die bereits abgezogenen AfA-Beträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 – BStBl. 1992 II S. 512, 516). Da sich der jährliche Abschreibungssatz für Gebäude nach § 7 Abs. 4 EStG nicht ändert, verlängert sich der Abschreibungszeitraum entsprechend.

Unabhängig davon, ob eine – unzutreffende Kaufpreisaufteilung – in einem Bilanzansatz ihren Niederschlag gefunden hat, kann für alle noch offenen Veranlagungszeiträume eine Änderung der Bemessungsgrundlage für die AfA verlangt werden. Dies gilt insbesondere auch für Steuerpflichtige, welche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen und deshalb ihren Gewinn nach der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige erwirbt am 01.04.2014 ein vermietetes Einfamilienhaus. Im notariellen Kaufvertrag wird ein Kaufpreis i. H. v. EUR 150. 000 für den Grund und Boden und i. H. v. EUR 850.000 für den Gebäudeteil bestimmt; der AfA-Satz beträgt 2 %. Die Aufteilung erfolgte nach realen Wertverhältnissen und ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Bis zum 31.12.2018 wurden Abschreibungen in Höhe von EUR 80.750 (9/12 x 17.000 + 4 x 17.000) vorgenommen. Das Finanzamt erkennt die vorgenommene Aufteilung nicht an und ermittelt mit Hilfe der Arbeitshilfe des BMF einen Grund- und Bodenwert i. H. v. EUR 300. 000 und einen Gebäudewert i. H. v. EUR 700.000. Das Finanzamt reduziert in der Steuerfestsetzung die Gebäude-AfA auf EUR 66.500 (9/12 x 14.000 + 4 x 14.000).

Bis einschließlich 2018 sind die Steuerbescheide annahmegemäß bereits bestandskräftig. Die Steuerfestsetzung für die Jahre 2014 bis 2018 kann wegen der Bestandskraft der Steuerbescheide nicht mehr geändert werden.

Spätestens mit der Steuererklärung 2019 sollte dem Finanzamt jedoch, unter Berufung auf das besagte BFH-Urteil, angezeigt werden, dass eine Aufteilung des Kaufpreises gemäß dem notariellen Kaufvertrag zu erfolgen hat. Die Anschaffungskosten des Gebäudes in Höhe von EUR 850.000 sind um die bereits in Anspruch genommen AfA-Beträge in Höhe von EUR 66.500 zu kürzen. In den künftigen Veranlagungszeiträumen sollte eine jährliche AfA in Höhe von EUR 17.000 (AfA-Basis: EUR 850.000) angesetzt werden.

5. Fazit

Wann immer möglich sollte die Aufteilung des Kaufpreises auf Boden und Gebäude im Grundstückskaufvertrag realistisch geregelt werden. Zur Orientierung kann ein Abgleich mit dem Ergebnis der Arbeitshilfe gemacht werden. Bei großer Abweichung des Aufteilungsverhältnisses zugunsten des Gebäudewerts sollten die Grundlagen der eigenen Schätzung des Verkehrswertes des Gebäudes dokumentiert werden.

Bei beachtlicher Abweichung des nach der Arbeitshilfe ermittelten Gebäudewerts im Verhältnis zum tatsächlichen Verkehrswert sollte gegen alle relevanten Steuerbescheide Einspruch eingelegt werden. Hierbei ist zu beachten, dass letztlich nur das AfA-Volumen steuerlich relevant ist.

Im Falle eines Bilanzansatzes des Gebäudewerts (bzw. Anschaffungskosten) auf der Grundlage der Arbeitshilfe sollte dieser wie in Ziffer 3 beschrieben korrigiert werden.

Verkehrswertgutachten und Bewertungen nach dem Bewertungsgesetz können hilfreiche Argumente liefern, sind jedoch nicht bindend.

Diese Themen könnten Sie auch interessieren

Diese News könnten Sie auch interessieren

Tax

Anpassung von Gewinn­abfüh­rungs­verträ­gen in Alt­fällen zum 01.01.2021

Seit 2013 ist für die steuerliche Anerkennung von Gewinnabführungsverträgen mit Organgesellschaften, welche nicht dem Aktiengesetz unterliegen (insbesondere GmbH) ein sogenannter dynamischer Verweis auf § 302 AktG (Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils geltenden Fassung) im Hinblick auf die Vereinbarung zur Verlustübernahme vorgeschrieben. Es können jedoch noch Altverträge...
Advisory Audit Tax

Corona-­Finanz­hilfen

Bei Unternehmen in einem Verbund gilt in Bezug auf Corona-Finanzhilfen, dass nur ein Unternehmen für alle Verbundunternehmen einen Antrag stellen kann. Bei Antragsbewilligung gehen dem antragstellenden Unternehmen hierbei sämtliche Förderzahlungen zu. Dem schließt sich die Frage nach der ertragsteuerlichen Behandlung auf Ebene der jeweiligen Verbundunternehmen an, die das Finanzministerium...
Tax

Der One-Stop-Shop ab 01.07.2021

Mit dem Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) wurde das Mehrwertsteuer-Digitalpaket ins nationale Recht umgesetzt. Die Regelungen treten ab 01.07.2021 in Kraft. Damit treten die neuen Regelungen für den Fernverkauf (bisher: Versandhandel) und den One-Stop-Shop in Kraft. Die Unternehmen müssen die Neuregelungen gut abwägen und sorgfältig im Unternehmen umsetzen. Mit dem...
Advisory Tax

Forschungs­zulage

Mit dem am 01.01.2020 in Kraft getretenen For­schungs­zulagen­gesetz (FZulG) wird die Forschung und Entwicklung in Deutschland in Form einer Zulage ab dem Jahr 2020 steuerlich gefördert. Im Rahmen eines zweistufigen Verfahrens ist zunächst ein Antrag auf Bescheinigung der förderfähigen Projekte zu stellen, bevor nach erfolgter Bescheinigung ein weiterer Antrag...