Durch das unlängst verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wird es Personengesellschaften ab dem Wirtschaftsjahr 2022 ertragsteuerlich möglich sein, wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden (Optionsmodell). Die Option zur Körperschaftsteuer kann per Antrag beim zuständigen Finanzamt ausgeübt werden. Der Gesetzgeber will so die steuerlichen Rahmenbedingungen für Personengesellschaften verbessern. Das hat Relevanz. Viele Mittelständler und Familienunternehmen sind als Personengesellschaft und dabei klassischerweise als GmbH & Co. KG organisiert.
1. Vorstellung der Option zur Körperschaftsteuer
Durch das unlängst verabschiedete Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wird es Personengesellschaften ab dem Wirtschaftsjahr 2022 möglich sein, ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden (Optionsmodell). Die Option zur Körperschaftsteuer kann per Antrag beim zuständigen Finanzamt ausgeübt werden. Die dafür notwendige Rechtsgrundlage bildet der neue § 1a KStG. Der Gesetzgeber will so die steuerlichen Rahmenbedingungen für gewerbliche Personengesellschaften verbessern. Das hat hohe praktische Relevanz, da nach wie vor viele Mittelständler und Familienunternehmen als Personengesellschaften und dabei klassischerweise als GmbH & Co. KG organisiert sind.
Für den Fall der Ausübung der Option gilt für die GmbH & Co. KG wie auch für ihre Gesellschafter nicht mehr das Transparenzprinzip, sondern das für Kapitalgesellschaften übliche Trennungsprinzip. Das eröffnet einer GmbH & Co. KG die Chance auf eine signifikant geringere Steuerbelastung, solange keine Entnahmen erfolgen. Die Gesamtsteuerbelastung einer GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter beträgt aktuell bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % auch bei vollständiger Gewinnthesaurierung bis zu 47,5 %. Im Gegensatz dazu kann eine thesaurierende Kapitalgesellschaft mit gleicher Ertragslage ihre Steuerbelastung auf rund 29,8 % begrenzen. Dies stärkt die Innenfinanzierung, denn der Kapitalgesellschaft bleibt aus ihrer eigenen Ertragskraft mehr Liquidität erhalten. Erst bei einer Ausschüttung an die Gesellschafter erhöht sich die Gesamtsteuerbelastung auf rund 48,3 % (jeweils unterstellter Gewerbesteuerhebesatz 400 %). Bei einer Option zur Körperschaftsteuer können thesaurierende GmbH & Co. KG nun ebenfalls eine Steuerbelastung von rund 29,8 % erreichen.
Der Weg zur Steuerentlastung hat allerdings seine Tücken. Der notwendige Antrag muss vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem eine Besteuerung als Kapitalgesellschaft erfolgen soll. Mit Blick auf 2022 wäre dies also noch in 2021 zu erledigen. Die beteiligten Gesellschafter bilden dabei eine Schicksalsgemeinschaft. Die Option kann nicht individuell, sondern muss für alle gemeinsam erklärt werden. In der Sache wird es danach kompliziert. Mit der Option wird ertragsteuerlich ein Formwechsel fingiert. Positiv dabei ist, dass dies auf den bekannten Pfaden der Vorschriften über den Formwechsel nach §§ 25, 20 UmwStG erfolgt, also letztlich eine fiktive Einbringung der GmbH & Co. KG in eine aufnehmende Kapitalgesellschaft unterstellt wird. Dabei sind die Voraussetzungen des § 20 UmwStG für jeden Gesellschafter bzw. für jeden Mitunternehmeranteil gesondert zu prüfen. Zivilrechtlich bleibt dagegen alles wie bisher. Zivilrecht und Ertragsteuerrecht gehen insoweit getrennte Wege. Das führt zu praktischen Problemen. Kapitalgesellschaften kennen im Gegensatz zu Personengesellschaften kein Sonderbetriebsvermögen. Hier droht ertragssteuerlich mit der Option eine Aufdeckung aller stiller Reserven. Auch im internationalen Kontext mit Gesellschaftern mit Ansässigkeit im Nicht-EU/EWR-Ausland kann es wegen der Option zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommen. Ferner gilt es zu beachten, dass bei einer GmbH & Co. KG üblicherweise für jeden Gesellschafter individuelle Kapitalkonten geführt werden. Diese sind bei Ausübung der Option aus der Handelsbilanz einer GmbH & Co. KG in die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft überzuleiten und dort auf kollektive, saldierte Eigenkapitalposten sowie Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern zu verteilen. Steuerneutral wird dies nur bei einer für diesen Zweck passenden Kapitalkontenstruktur bei der GmbH & Co. KG möglich sein.
2. Anwendungsbeispiel
Für die weiteren Überlegungen wird der Fall einer GmbH & Co. KG mit vier Kommanditisten vorausgesetzt. Die Gesellschafter erwägen die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer. Die Vorabanalyse der wirtschaftlichen Besonderheiten ergab folgende Ergebnisse: Kommanditist 1 hat der Gesellschaft gegen Entgelt ein Grundstück zur betrieblichen Nutzung überlassen und hält dieses in seinem Sonderbetriebsvermögen, Kommanditist 2 ist steuerlich ansässig außerhalb EU/EWR, das Kapitalkonto von Kommanditist 3 weist im Gegensatz zu den anderen Kommanditisten einen negativen Saldo aus und Kommanditist 4 hat neben dem Gesellschafterdarlehenskonto auch ein überproportional höheres variables Kapitalkonto.
2.1. Sonderbetriebsvermögen (Kommanditist 1)
Kapitalgesellschaften und das für sie übliche Trennungsprinzip kennen im Gegensatz zu Personengesellschaften, für die das Transparenzprinzip gilt, kein Sonderbetriebsvermögen. Leistungsbeziehungen zwischen (fiktiver) Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind hier regelmäßig steuerlich anzuerkennen. Folglich sind die Einkünfte von Kommanditist 1 aus der Überlassung des Grundstücks an die GmbH & Co. KG, die ihm bislang als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet und damit als Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) qualifiziert wurden, nach Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer einer anderen Einkunftsart zuzurechnen, und zwar den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Neuordnung der Einkunftsart bedingt gleichzeitig die Aufdeckung aller in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven, denn das Grundstück gilt als in das Privatvermögen des Kommanditisten 1 überführt (Zwangsentnahme). Die Aufdeckung der stillen Reserven kann nur verhindert werden, wenn das Grundstück weiterhin einem Betriebsvermögen des Kommanditisten 1 zugerechnet werden kann. Denkbar wäre die Übertragung des Grundstücks vor Ausübung der Option auf eine andere gewerbliche Personengesellschaft des Kommanditisten 1, die ihrerseits das Grundstück an die GmbH & Co. KG vermietet. Allerdings will die Finanzverwaltung in diesem Zusammenhang die sogenannte Gesamtplanrechtsprechung anwenden. Danach scheitert die steuerneutrale Option, wenn das Grundstück im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Optionsausübung steuerneutral auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird.
Die weitere Problematik ist, dass bei Zurückbehaltung des Grundstücks die analoge Anwendung der §§ 20, 25 UmwStG für den Kommanditisten 1 und damit die fiktive Einbringung seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG in die Kapitalgesellschaft zu Buchwerten scheitert. Denn diese Vorschriften setzen für die Buchwertfortführung voraus, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, wovon bei Grundstücken regelmäßig auszugehen ist, in das Vermögen der aufnehmenden fiktiven Kapitalgesellschaft übertragen werden. Insoweit muss also auch das Grundstück im Zusammenhang mit der Optionsausübung zivilrechtlich auf die GmbH & Co. KG übertragen werden. Regelmäßig wird der Kommanditist 1 als Gegenleistung für die Übertragung seines Grundstücks in das Gesamthandvermögen der Gesellschaft eine Erhöhung seiner Beteiligung verlangen. Die damit verbundene Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse dürfte von den restlichen Gesellschaftern aber nicht immer gewollt sein. Sollte keine Anpassung der Beteiligungsverhältnisse erfolgen, wären schenkungsrechtliche Konsequenzen zu beachten. Sofern die Gesellschafter hier keinen Konsens erreichen, ist eine Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer letztlich nicht möglich.
Sofern die Übertragung des Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen von Kommanditist 1 in das Vermögen der optierenden Personengesellschaft in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Optionsausübung erfolgt, liegt ein einheitlicher Vorgang vor, der in seiner Gesamtheit, also auch hinsichtlich der Grundstücksübertragung, unter § 20 UmwStG fällt, was auch die Finanzverwaltung in ihrem am 10.11.2021 veröffentlichten BMF-Schreiben zur Option zur Körperschaftsteueroption klargesellt hat (Tz. 34). Ist das Grundstück ohne sachlichen Zusammenhang bereits einige Zeit vor der Optionsausübung auf die GmbH übertragen worden, sind noch laufende Sperrfristen zu beachten. Denn die Ausübung der Option wäre etwa eine Verletzung der siebenjährigen Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG und es würde folglich zu einer rückwirkenden Versteuerung stiller Reserven kommen. Um derartige Steuerfallen zu vermeiden, ist vor Ausübung der Option stets eine gründliche Bestandsaufnahme der steuerlichen Historie geboten.
2.2. Steuerausländer (Kommanditist 2)
Im Hinblick auf die Mitunternehmerunternehmeranteile von Kommanditist 2 an der GmbH & Co. KG hat Deutschland als deren Ansässigkeitsstaat grundsätzlich das Besteuerungsrecht. Für die GmbH & Co. KG wird aufgrund ihrer Ansässigkeit in Deutschland eine Betriebsstätte in Deutschland angenommen, die dem Kommanditisten 2 zugerechnet wird. Aus diesem Grund können auch die stillen Reserven weiterhin Deutschland zugerechnet werden. Etwas anderes ergibt sich durch die Option zur Körperschaftsteuer. Der daraus resultierende fiktive Formwechsel der GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft führt dazu, dass auf der Grundlage der meisten Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig dem Wohnsitzstaat von Kommanditist 2 das Besteuerungsrecht an den Gesellschaftsanteilen zugewiesen wird. Konsequenterweise verliert damit Deutschland sein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven. In diesem Fall ist nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 lit. b UmwStG § 25 UmwStG nicht anwendbar, wenn der Gesellschafter in einem Nicht-EU/EWR-Staat ansässig ist; dies gilt auch für die entsprechende Anwendung bei der Optionsausübung. Für den Kommanditisten 2 als Bürger eines Drittstaats ist eine steuerneutrale Option daher nicht möglich.
2.3. Negatives Kapitalkonto (Kommanditist 3)
Die entsprechende Anwendung der §§ 20, 25 UmwStG setzt ferner voraus, dass die Passivposten nicht die Aktivposten der Gesellschaft übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). Im konkreten Fall hat der Kommanditist 3 im Gegensatz zu den drei anderen Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto. Seine anteiligen Passivposten überstiegen insoweit seine anteiligen Aktivposten in der Handelsbilanz der GmbH & Co. KG. Für die Durchführung des fiktiven Formwechsels bei Kommanditist 3 muss sein steuerliches Kapitalkonto mindestens auf null aufgestockt werden. In Höhe der Aufstockung hat der Kommanditist 3 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Zu diesem Zweck sind seine in dem von ihm eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven entsprechend aufzudecken (Ansatzzwang). Dies setzt aber voraus, dass die GmbH & Co. KG wenigstens in Form eines Firmenwertes über stille Reserven verfügt. Ohne ausreichende stille Reserven ist kein Ausgleich des negativen Kapitalkontos möglich und insoweit wäre auch keine Option zur Körperschaftsteuer möglich. Um diese Möglichkeit doch zu erreichen, müsste Kommanditist 3 bereit sein, das negative Kapitalkonto durch die Erbringung von Einlagen auszugleichen.
2.4. Überproportional hohes variables Kapitalkonto (Kommanditist 4)
Für die Gesellschafter von GmbH & Co. KGs werden üblicherweise mehrere Kapitalkonten geführt. Verbreitet sind entweder das Vier-Konten-Modell (Festkapital, Variables Kapitalkonto, Gesellschafterdarlehenskonto und Verlustvortragskonto) oder das Fünf-Konten-Modell mit dem Rücklagenkonto als weiteres Kapitalkonto. Bei einer optierenden GmbH & Co. KG sind diese individualisierten Kapitalkonten der Gesellschafter in die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft zu überführen. Standardmäßig werden entnahmefähige Gewinnanteile, die den Gesellschaftern zugerechnet werden, auf dem Gesellschafterdarlehenskonto erfasst. Das Gesellschafterdarlehenskonto ist im Gegensatz zu den anderen Kapitalkonten meist als Fremdkapital zu qualifizieren.
Mit Blick auf die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer ist zunächst zu beachten, ob die Gesellschafterdarlehenskonto, die auch künftig individuell den Gesellschaftern zugeordnetes Fremdkapital bleiben, eine schädliche Gegenleistung im Sinne von § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG sein können. Diese Problematik taucht auch beim originären Formwechsel auf und ist dort nicht abschließend geklärt. Bei disquotalen variablen Kapitalkonten (hier Kommanditist 4) ist zu beachten, dass die Höhe der jeweiligen Kapitalkonten zwar die dann individuellen Anschaffungskosten des Gesellschafters bestimmen (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG), aber beim Zugang zum steuerlichen Einlagenkonto nach § 27 KStG eine Zuordnung zu einzelnen Gesellschaftern nicht stattfindet. Aufgrund der Verwendungsreihenfolge nach § 27 Abs. 1 Satz 3 kann demzufolge im Regelfall nicht unmittelbar auf die bereits versteuerten Altgewinne oder früheren Einlagen zugegriffen werden. Darüber hinaus kann nur durch eine gezielt gesteuerte Entnahmepolitik die Einlagenrückgewähr demjenigen zugeordnet werden, der auch den Bestand des steuerlichen Einlagenkontos gespeist hat. Dies setzt mindestens eine Abstimmung unter den Gesellschaftern und im Regelfall entsprechende, durchaus komplexe Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag voraus. Daher ist vor der Optionsausübung zu prüfen, ob etwa durch Umbuchung auf Darlehenskonten ein Gleichklang mit den Beteiligungsverhältnissen vorzugswürdig ist.
Gemäß § 1a Abs. 3 Satz 3 KStG gelten ferner künftige, nach Ausübung der Option erwirtschaftete Gewinnanteile als ausgeschüttet, wenn sie vom Gesellschafter entnommen werden können oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Um dies zu vermeiden, müssen daher die im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG vorgesehenen Regelungen zu den Gesellschafterkonten und der Verteilung von Gewinnen und Verlusten auf den Konten sowie die Entnahmefähigkeit überprüft werden und ggf. angepasst werden, damit ein automatischer Zufluss nicht erfolgt.
3. Fazit
Mit der Option zur Körperschaftsteuer hat eine ihren Gewinn thesaurierende GmbH & Co. KG grundsätzlich die Chance, ihre Steuerbelastung auf das Niveau einer thesaurierenden Kapitalgesellschaft zu senken. Leider ist der damit suggerierte einfache Wechsel der Besteuerungsregeln per Federstrich in einem Antragsformular nur theoretisch denkbar. Spätestens bei der praktischen Umsetzung der neuen Regeln des § 1a KStG erweist sich der Gedanke als Illusion. Zivilrechtlich ändert sich bei Ausübung der Option nichts, ertragsteuerlich ändert sich alles. Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft, aber auch die von den Kommanditisten einer GmbH & Co. KG gelebten praktischen Unterschiede müssen aufgelöst werden und erweisen sich gerade deswegen als großes Anwendungshindernis. Alle Themen müssen schon im Vorfeld erkannt und vor Beantragung der Option geklärt werden. Notwendig ist mitunter eine Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse und/oder der wechselseitigen Leistungsbeziehungen sowie eine Anpassung des Gesellschaftsvertrags. Nicht immer wird dazu eine Lösung möglich sein. Gelingen kann dies nur, wenn sich alle Beteiligten einig sind und so ein Ausgleich für die in Rede stehenden Themen gefunden werden kann. Hier werden sich die Beteiligten dann aber auch die Frage stellen, ob sie auf den bekannten Pfaden der §§ 25, 20 UmwStG nicht gleich auch die zivilrechtlichen Wege zum Formwechsel mitgehen sollten.
