Das Bundesministerium hat am 02.01.2025 den neuen Umwandlungssteuererlass veröffentlicht. Dadurch wird der bisherige Erlass vom 11.11.2011 abgelöst. Unverändert handelt es sich um eine wichtige Erkenntnisquelle über die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Beurteilung steuerlicher Konsequenzen von Umwandlungen.
Mit der Veröffentlichung des neuen Umwandlungssteuererlasses am 02.01.2025 hat das Bundesministerium der Finanzen nach gut 13 Jahren den bis dahin geltenden Umwandlungssteuererlass mit dem einprägsamen Datum vom 11.11.2011 modernisiert. Mit der Modernisierung des Umwandlungssteuererlasses werden Klarstellungen und Präzisierungen der Finanzverwaltung verbindlich eingearbeitet und in der Zwischenzeit ergangene Gesetzesänderungen und Rechtsprechung sowie Anregungen von Fachgremien berücksichtigt.
Eine Aktualisierung aufgrund von Gesetzesänderungen wurde insbesondere notwendig aufgrund des inkraftgetretenen Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts zum 01.01.2022 (KöMoG) mit dem dadurch geschaffenen – wenngleich in der Praxis selten umgesetzten – Optionsmodells und des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) zum 01.01.2024, das insbesondere die eGbR als umwandlungsfähigen Rechtsträger vorsieht. Mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRuG) zum 01.03.2023 wurden ein gesetzgeberischer Rahmen für zuvor auf Grundlage der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) für zulässig erkannte grenzüberschreitende Umwandlungen geschaffen, der sich ebenfalls im Umwandlungssteuererlass widerspiegelt, auch wenn bereits bisher „vergleichbare ausländische Vorgänge“ Regelungsgegenstand waren.
Im Übrigen sind besonders relevant:
- Der Ausschluss der Verrechnung von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers gem. § 2 Abs. 3 S. 3 UmwStG ist nicht nur auf den Rückwirkungszeitraum beschränkt (Tz. 02.40a).
- Der Antrag auf Ansatz des Buchwertes durch ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i. S. d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht, kann auch durch die Übermittlung einer elektronischen Bilanz i. S. d. § 5b EStG als Bilanzart „Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss“ gestellt werden (Tz. 03.01 a. E).
- Klargestellt wird, dass bei der Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils jedes zugehörige (funktional wesentlich) Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens anteilig mindestens in demselben Verhältnis übergehen muss, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht (Tz. 20.11).
- Der Einbringungsgewinn I und der Einbringungsgewinn II unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Dies gilt auch, wenn nicht sämtliche erhaltenen Anteile in einem Vorgang veräußert werden (Tz. 22.07 / 22.13).
- § 24 UmwStG ist mangels Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die Einbringung nicht anwendbar, wenn die Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) oder auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem bloßen Darlehenskonto erfolgt. Die Einbringung kann indes gegen ein sog. Mischentgelt (d. h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einerseits und von sonstigen Ausgleichsleistungen andererseits) auf Antrag zum Buchwert oder einem Zwischenwert vorgenommen werden, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen nicht über die in § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG genannten Grenzen hinausgeht (Tz. 24.07).
Der neue Umwandlungssteuererlass findet auf alle offenen Fälle Anwendung und ersetzt insoweit den Umwandlungssteuererlass 2011. Hat sich die Rechtslage zwischen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands und dem 02.01.2025 maßgeblich geändert, gilt diese Anwendungsregelung allerdings nur, soweit die Anwendung dieses Schreibens zu der im Einzelfall maßgeblichen Rechtslage nicht in Widerspruch steht.