Die neue Außenprüfungsordnung (ApO) ist seit dem 10.09.2026 in Kraft und ersetzt die bisherige Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000). Sie setzt die durch das DAC7-Umsetzungsgesetz reformierten Vorschriften zur Außenprüfung verwaltungsintern um. Ziel sind risikoorientiertere, effizientere und zeitnähere Prüfungen. Für Unternehmen stellt sich damit die Frage, welche praktischen Auswirkungen die Neuregelungen haben.
Hintergrund
Die neue Außenprüfungsordnung (ApO) ist am 10.09.2026 in Kraft getreten und ersetzt die bisherige Betriebsprüfungsordnung 2000 (BpO). Die wesentlichen Änderungen zur ApO können auch in unserem vergangenen Newsbeitrag nachgelesen werden (vgl. News vom 14.09.2026).
Das IDW hat hierzu nun eine Arbeitshilfe veröffentlicht. Sie ordnet die wesentlichen Neuerungen aus praktischer Sicht ein und zeigt insbesondere den Handlungsbedarf bei Dokumentation, Datenbereitstellung und Mitwirkung auf.
Risikoorientierung und Prüfungsumfang
Das IDW hebt insbesondere die stärkere Risikoorientierung der Außenprüfung hervor. Prüfungsschwerpunkte sollen sich auf Sachverhalte konzentrieren, die zu endgültigen Steuerausfällen, Steuererstattungen oder -vergütungen oder zu sonstigen nicht unbedeutenden steuerlichen Auswirkungen führen können.
Bei international tätigen Unternehmen können dabei Erkenntnisse aus länderübergreifenden Informations- und Risikobewertungsverfahren, insbesondere DAC, CRS und CbCR, in die Prüfungssteuerung einfließen. Ein bestehendes Tax-Compliance-Management-System (Tax-CMS) ist nach der ApO nicht als Auswahlkriterium für risikoorientierte Prüfungsfelder vorgesehen.
Der risikoorientierte Ansatz ermöglicht bei anderen Betrieben zugleich eine Begrenzung des Prüfungszeitraums auf weniger als drei Besteuerungszeiträume.
Digitalisierung und Prüfungsanordnung
Die Prüfungsanordnung und weitere Mitteilungen sind dem Steuerpflichtigen laut § 6 ApO mit angemessenem zeitlichem Vorlauf bekannt zu geben. Bei Großbetrieben soll dieser Zeitraum in der Regel vier Wochen, in anderen Fällen in der Regel zwei Wochen betragen. Aus Sicht des IDW erhöhen die kurzen Vorlaufzeiten auf Seiten des Steuerpflichtigen die Bedeutung einer frühzeitigen organisatorischen und dokumentarischen Vorbereitung auf Außenprüfungen.
Die Speicherung und Verarbeitung digital überlassener Unterlagen sind grundsätzlich mit Einführung der ApO zulässig, ohne dass eine weitere Zustimmung des Steuerpflichtigen erforderlich wäre. In der Praxis gewinnen damit nach Ansicht des IDW Fragen der Datenbereitstellung, der Begrenzung des Zugriffs auf prüfungsrelevante Unterlagen und der Einhaltung datenschutzrechtlicher Anforderungen weiter an Bedeutung.
Rahmenvereinbarungen und Mitwirkung
Durch das DAC-7-Umsetzungsgesetz wurde die Möglichkeit für Rahmenvereinbarungen getroffen. Werden die vereinbarten Rahmenbedingungen eingehalten, unterbleibt grundsätzlich ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO. Ist eine Beteiligung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) bereits bei Abschluss der Vereinbarung bekannt, ist dieses einzubinden. Wird seine Beteiligung erst später bekannt, ist das BZSt an die bestehende Vereinbarung gebunden.
Das IDW hebt allerdings die begrenzte Schutzwirkung solcher Vereinbarungen hervor. Eine Rahmenvereinbarung kann voraussetzungs- und fristlos einseitig schriftlich gekündigt werden, auch wenn der Steuerpflichtige die vereinbarten Bedingungen eingehalten hat. Nach einer Kündigung kann die Finanzverwaltung ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen in Betracht ziehen. Ob eine Rahmenvereinbarung sinnvoll ist, hängt daher insbesondere von den vereinbarten Fristen, Kommunikationswegen und den verfügbaren organisatorischen Ressourcen ab.
Ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200 Abs. 1 AO kann nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ergehen. Regelmäßig müssen ihm eine nicht oder nicht hinreichend erfüllte Mitwirkungsaufforderung und eine erneute, befristete Aufforderung mit Hinweis auf das mögliche qualifizierte Mitwirkungsverlangen vorausgegangen sein.
Das IDW weist nochmals darauf hin, dass das qualifizierte Mitwirkungsverlangen grundsätzlich innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe zu erfüllen ist. Bei nicht fristgerechter oder nicht hinreichender Mitwirkung wird ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt. Wird ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, verlängert sich die fünfjährige Höchstfrist für das Ende der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO um die Dauer der Verzögerung, mindestens jedoch um ein Jahr.
Grenzüberschreitende Sachverhalte und Steuerstrafrecht
Das BZSt nach § 10 ApO ist über im Rahmen der Außenprüfung bekannt gewordene, nicht oder nicht vollständig angezeigte grenzüberschreitende Steuergestaltungen zu unterrichten. Bei internationalen Sachverhalten steigt damit laut IDW die Bedeutung einer vollständigen Dokumentation und einer konsistenten Erfüllung bestehender Anzeigepflichten.
Ergeben sich während einer Außenprüfung ausreichende Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat, ist die zuständige Stelle unverzüglich zu informieren. Dies gilt nach der ApO auch, wenn lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss. Nach Einschätzung des IDW dürfte dadurch weniger Zeit für eine mögliche strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO verbleiben.
Ein wirksames und tatsächlich gelebtes Tax-CMS kann in steuerstraf- oder bußgeldrechtlichen Verfahren ein Indiz gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit darstellen und bei der Strafzumessung positiv berücksichtigt werden, so die Auffassung des IDW. Dieses beruft sich dabei auf das BMF-Schreiben vom 23.05.2016 (BMF, Schreiben vom 23.05.2016 – IV A 3 – S 0324/15/10001 IV A 4 – S 0324/14/10001, BStBl I 2016, 490, Rn. 2.6). Einen automatischen Schutz bietet es nicht. Entscheidend ist insbesondere, ob die Kontrollprozesse angemessen ausgestaltet und im konkreten Fall tatsächlich eingehalten wurden.
Konzern- und Lohnsteuer-Außenprüfungen
Ergänzend verweist das IDW nochmals auf zentrale Punkte der ApO zur Konzern- und Lohnsteuer-Außenprüfung:
Der verpflichtende Anwendungsbereich der Konzernprüfung wird durch die Neuregelung enger: Die Umsatzgrenze für verpflichtende Konzern- und damit ununterbrochene Anschlussprüfungen wurde von 25 Mio. Euro auf 50 Mio. Euro angehoben (§ 14 Abs. 1 ApO).
§ 21 ApO ermöglicht zudem erstmals eine koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung mehrerer lohnsteuerlicher Betriebsstätten. Lohnsteuerliche Betriebsstätten sind koordiniert zu prüfen, wenn sie zu einem Konzern i. S. d. § 18 AktG oder zu einem einzelnen Unternehmen gehören und sowohl die Umsatzgrenze von 50 Mio. Euro als auch eine Arbeitnehmerzahl von 10.000 erreicht werden (§ 21 Abs. 1 ApO). Bei verbundenen Unternehmen ohne Konzernstatus, international beherrschten Unternehmen und juristischen Personen des öffentlichen Rechts kann ebenfalls eine koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt werden (§ 21 Abs. 2 ApO).
Fazit
Die IDW-Arbeitshilfe zeigt, dass Unternehmen insbesondere ihre steuerliche Dokumentation, internen Zuständigkeiten und Prozesse zur digitalen Bereitstellung prüfungsrelevanter Unterlagen frühzeitig auf eine Außenprüfung ausrichten sollten. Besonders praxisrelevant sind die kurzen Vorlauf- und Mitwirkungsfristen, die begrenzte Schutzwirkung von Rahmenvereinbarungen und die finanziellen sowie verfahrensrechtlichen Folgen eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens.
Ein wirksames Tax-CMS kann die Vorbereitung und Durchführung der Außenprüfung unterstützen und steuerstrafrechtliche Risiken reduzieren. Für größere Unternehmen und Konzerne sind zudem die geänderte Umsatzgrenze für verpflichtende Konzernprüfungen und die neue koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung zu beachten.