Der BFH hat mit seinem Urteil vom 20.01.2026 die Anforderungen an die Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG bei Betrieben gewerblicher Art präzisiert. Im Mittelpunkt steht die Frage, ob fehlende Angaben wie der Zahlungstag, das Ausstellungsdatum oder eine Unterschrift die Bescheinigung unwirksam machen – und welche Folgen dies für die kapitalertragsteuerliche Behandlung von Dauerverlustfällen hat.
Das steuerliche Einlagekonto ist eine sehr komplexe und insoweit auch in der Praxis fehleranfällige Regelung. Dies betrifft einerseits die Zuweisung/Einzahlung von Beträgen in das steuerliche Einlagekonto als auch die Verwendung/Auszahlung des steuerlichen Einlagekontos. Bei zutreffender steuerlicher Behandlung und bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen können Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen zulasten des steuerlichen Einlagekontos als steuerfrei behandelt werden. Daher kommt der zutreffenden steuerlichen Behandlung des steuerlichen Einlagekontos eine hohe Bedeutung zu.
Mit Urteil vom 20.01.2026 hat der BFH in der Sache VIII R 39/23 eine für die öffentliche Hand und ihre steuerlichen Berater bedeutsame Frage entschieden: Welche formellen Anforderungen muss eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG erfüllen, wenn ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer Trägerkörperschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Gestalt der Übernahme einer dauerdefizitären Tätigkeit bescheinigt? Die Entscheidung betrifft damit nicht nur die formale Reichweite der Bescheinigungspflicht, sondern zugleich das Verhältnis von § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG, § 27 KStG und den Besonderheiten eines BgA.
Der BFH bestätigt im Kern, dass eine Steuerbescheinigung zur Einzahlung in das steuerliche Einlagekonto auch in dieser Sonderkonstellation nicht bereits wegen des Fehlens einzelner Angaben wie des Zahlungstags oder des Ausstellungsdatums unwirksam ist. Für die Praxis ist insbesondere relevant, dass die formalen Anforderungen des § 27 KStG nicht schematisch, sondern zweckgerichtet auf den jeweiligen Besteuerungssachverhalt anzuwenden sind. Zugleich macht die Entscheidung deutlich, dass der Beweis- und Zuordnungszweck der Bescheinigung im BgA-Kontext nicht durch übersteigerte Förmlichkeit verfehlt werden darf.
Hintergrund
Betriebe gewerblicher Art sind wirtschaftliche Betriebe einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPöR), d. h. Betriebe, welche üblicherweise durch Städte und Gemeinden unterhalten werden. Diese nutzen Betriebe gewerblicher Art etwa zum Betrieb öffentlicher Einrichtungen wie Schwimmbäder, Stadthallen oder Energieversorgungsbetriebe. § 4 KStG definiert Betriebe gewerblicher Art als Einrichtung von juristischen Personen öffentlichen Rechts, die „einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (…) dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben“.
Steuerlich werden BgA wie Kapitalgesellschaften behandelt (sog. „virtuelle Kapitalgesellschaften“). Das bedeutet insbesondere, dass der BgA mit seinen Einkünften der Körperschaftsteuer unterliegt. Auch können wirtschaftliche Vorteilsgewährungen an die Trägerkörperschaft als kapitalertragsteuerliche Gewinnausschüttung gewertet werden. Ausnahmen bestehen nur für sog. begünstigte Dauerverlustgeschäfte i. S. d. § 8 Abs. 7 KStG. Ein solches Dauerverlustgeschäft liegt vor, wenn aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen ein kostendeckender Wirtschaftsbetrieb nicht möglich ist. In diesem Fall ist das begünstigte Dauerverlustgeschäft nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu bewerten.
In allen anderen Konstellationen ist eine steuerlich neutrale Rückgewähr von Einlagen nur möglich, wenn die Leistung aus dem ordnungsgemäß geführten und entsprechend bescheinigten steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG erbracht wird. Das steuerliche Einlagekonto ist ein gesetzlich vorgeschriebener Verrechnungsposten, der Einlagen abbildet, die nicht in das Nennkapital eingelegt sind. Dadurch soll eine klare Abgrenzung zwischen steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen und steuerneutrale Einlagenrückgewähr erreicht werden. Insgesamt will der Gesetzgeber durch diese Regelungen sicherstellen, dass BgA steuerlich nicht bessergestellt werden als „normale“ Kapitalgesellschaften. Insbesondere sollen verdeckte Gewinnausschüttungen an die Trägerkörperschaft nicht unversteuert bleiben.
Streitfall
Im Streitfall unterhielt eine Stadt (Trägerkörperschaft) einen als unselbstständigen Regiebetrieb geführten BgA, welcher eine Immobilie nebst Inventar weiterverpachtete und daraus dauerhaft Verluste erwirtschaftete. In der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr sowie in der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG des BgA erklärte die Stadt als Rechtsträgerin den Jahresverlust des BgA in dessen Steuererklärung als verdeckte Gewinnausschüttung, die aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert worden sei, an sich selbst als Trägerkörperschaft.
Das Finanzamt stellte das steuerliche Einlagekonto zunächst erklärungsgemäß fest. Gegen diesen Bescheid legte die Stadt Einspruch ein und machte geltend, die Rechtsfolgen einer vGA dürften nicht gezogen werden, weil es sich um ein nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigtes Dauerverlustgeschäft handle. Die vGA ist unstrittig, da durch die dauerhafte Verlustübernahme eine Vorteilsgewährung des BgA an die Stadt in einer verhinderten Vermögensmehrung des BgA vorliegt. Der Einspruch wurde daher vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen, wobei sich die erneute Prüfung durch das Finanzamt verbösernd auf das steuerliche Einlagekonto wie folgt auswirkte:
Die Stadt wollte die Vorteilsgewährung als Einlagenrückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG behandeln. Hierzu war eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auszustellen. Das Finanzamt sah diese Bescheinigung jedoch als unwirksam an, weil ein konkreter Zahlungstag sowie ein Ausstellungsdatum mit Unterschrift fehlten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine nicht oder nicht formell ordnungsgemäß erteilte Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG zur Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG führen. Die Einlagenrückgewähr gilt dann als mit 0 EUR bescheinigt, sodass die Leistung nicht als steuerneutrale Einlagenrückgewähr, sondern als kapitalertragssteuerpflichtig erfasst wird.
Gegen diese Verböserung reichte die Stadt Klage beim Finanzgericht Thüringen (FG Thüringen v. 30.9.2021 – 4 K 51/21) ein. Das FG hat der Klage stattgegeben und die Auffassung der Stadt geteilt. Die Finanzverwaltung beantragte in der Revision daher beim BFH das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidung des BFH
Der BFH widersprach dieser rein formalistischen Sichtweise. Er stellte darauf ab, dass im vorliegenden Fall keine Gewinnausschüttung in Form eines tatsächlichen Geldabflusses oder einer sonstigen geldwerten Vorteilsgewährung vorliegt, sondern eine verhinderte Vermögensmehrung (dauerhafte Verlustübernahme). Die vGA realisiert sich hier nicht durch einen konkreten Zahlungsvorgang, sondern ergibt sich erst mit Abschluss des Wirtschaftsjahres aus der Ergebnislage. Ein „Zahlungstag“ im klassischen Sinne existiert daher nicht. Maßgeblich ist vielmehr der Zeitpunkt, zu dem die endgültige Höhe der Vorteilsgewährung feststeht – regelmäßig das Ende des Wirtschaftsjahres.
Vor diesem Hintergrund qualifiziert der BFH die Angabe eines Zahlungstags in dieser Konstellation als bloße „Förmelei“, die keinem sachlichen Zweck dient. Nach zweckorientierter Auslegung des § 27 Abs. 3 Satz 3 KStG ist die Benennung eines Zahlungstags in Fällen der verhinderten Vermögensmehrung entbehrlich, wenn aus der Bescheinigung und der zugrunde liegenden Dokumentation eindeutig hervorgeht, auf welchen Vorgang und welches Wirtschaftsjahr sich die Einlagenrückgewähr bezieht.
Des Weiteren urteilt der BFH, dass die Erstellung der Bescheinigung mit Hilfe des DATEV-Programms ein maschinelles Verfahren i. S. d. § 27 Abs. 3 S. 2 KStG ist. Aus diesem Grund muss die Bescheinigung nicht unterschrieben werden. Vielmehr ist es ausreichend, wenn die Bescheinigung den Aussteller erkennen lässt. Auch ist kein Hinweis erforderlich, dass die Bescheinigung maschinell erstellt wurde. Hierbei handelt es sich nicht um Angaben, die in § 27 Abs. 3 S. 1 KStG aufgeführt sind. Auch eine sinngemäße Anwendung der Vorschrift kann nicht zu diesem Erfordernis führen. Der BFH bleibt damit im Rahmen des Gesetzes, vermeidet aber eine überstrenge, formalistische Anwendung.
Folgen für die Anwendung des § 27 Abs. 5 KStG
Für die Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs. 5 KStG ist das Urteil von erheblicher praktischer Bedeutung. Die Vorschrift bleibt ihrem Grundsatz nach streng: Wird eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht wirksam bescheinigt, kann dies zur Festschreibung auf 0 EUR führen. Das Urteil zeigt aber, dass diese Rechtsfolge nicht isoliert nach einem starren Formalismus angewendet werden darf, wenn die Bescheinigung ihrem Zweck im konkreten Fall genügt.
Der BFH verhindert, dass die Verwendungsfestschreibung als bloßes Sanktionsinstrument eingesetzt wird, obwohl der materiell-rechtliche Vorgang feststeht und die Bescheinigung die maßgeblichen Informationen transportiert. Für BgA bedeutet dies eine spürbare Entlastung in Dauerverlustfällen, ohne die grundsätzliche Pflicht zur sorgfältigen Dokumentation aufzugeben.
Einordnung der dauerdefizitären Tätigkeit
Der BFH ordnet zudem zumindest indirekt die vGA bei dauerdefizitären Tätigkeiten ein. Eine vGA entsteht aus Sicht des BFH nicht durch einen einzelnen Geldfluss, sondern durch die Übernahme der verlustbringenden Tätigkeit als solche. Aus Sicht des BFH ist für eine steuerneutrale Einlagenrückgewähr eine Bescheinigung zwingend erforderlich, auch wenn die nicht allen formellen Gesichtspunkten entsprechen muss. Sollte die Trägerkörperschaft die Verluste ohne eine Bescheinigung für das steuerliche Einlagekonto übernehmen, so unterliegt der Verlust der Kapitalertragsteuer. Der BFH ordnet die Fallgruppe damit klar in die Struktur des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG ein, ohne sie mit einer gewöhnlichen Ausschüttung gleichzusetzen.
Offene Fragestellungen
Offen bleibt, wie weit die Zweckorientierung der Auslegung bei anderen Konstellationen trägt. Das Urteil betrifft einen bestimmten Fall der Übernahme einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit. Es ist deshalb kein „Freibrief“, formelle Anforderungen generell zu reduzieren. Vielmehr ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Bescheinigung den gesetzlich vorgesehenen Beweis- und Zuordnungszweck erfüllt. Gleichzeitig beantwortet der BFH nicht die Frage, welche konkreten Formmängel bei der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG diese erlöschen lassen würden.
Fazit
Die Entscheidung des BFH vom 20.01.2026 (Az. VIII R 39/23) stärkt die Rechtssicherheit für Betriebe gewerblicher Art und bringt eine praxisnahe Auslegung des § 27 KStG. Zwar bleibt es dabei, dass BgA als „virtuelle Kapitalgesellschaften“ behandelt werden und verdeckte Gewinnausschüttungen grundsätzlich der Kapitalertragsteuer unterliegen. Gleichzeitig stellt der BFH aber klar, dass die formalen Anforderungen an die Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG nicht losgelöst vom wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs verstanden werden dürfen. In Konstellationen der verhinderten Vermögensmehrung – wie bei der hier streitigen dauerhaften Verlustübernahme aus der Verpachtung – existiert kein klassischer Zahlungsvorgang, sodass die Forderung nach einem „Zahlungstag“ ins Leere läuft und als bloßer Formalismus zu qualifizieren ist.
Für die Praxis bedeutet dies: Eine steuerneutrale Einlagenrückgewähr aus dem Einlagekonto bleibt auch dann möglich, wenn einzelne formale Angaben – wie der Zahlungstag – aufgrund der Besonderheiten des Sachverhalts nicht sinnvoll bestimmbar sind, sofern die Bescheinigung und die zugrunde liegende Dokumentation eindeutig erkennen lassen, auf welchen Vorgang und welches Wirtschaftsjahr sich die Einlagenrückgewähr bezieht. Zudem schafft der BFH Klarheit zur maschinellen Erstellung der Bescheinigungen: Eine mit DATEV erstellte Bescheinigung gilt als maschinelles Verfahren i. S. d. § 27 Abs. 3 S. 2 KStG, sodass weder eine Unterschrift noch ein ausdrücklicher Hinweis auf die maschinelle Erstellung erforderlich ist, solange der Aussteller erkennbar ist. Damit wird die Gefahr reduziert, dass BgA allein aus formellen Gründen mit Kapitalertragsteuer belastet werden, obwohl materiell eine zulässige Einlagenrückgewähr vorliegt.