Eine ausländische Betriebsstätte ist kein eigenständiger Arbeitgeber im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens. Bei Mitarbeitern ausländischer Niederlassungen bleibt deshalb das deutsche Stammhaus Arbeitgeber. Vergütungen für Arbeitstage in Deutschland können somit bereits ab dem ersten Tag steuerpflichtig sein. Für bestimmte Kurzzeiteinsätze kommt eine Lohnsteuerpauschalierung in Betracht. Dies hat der BFH mit den Urteilen vom 12. Dezember 2024 (Az. VI R 25/22, VI R 26/22 und VI R 27/22) klargestellt.
Hintergrund:
Werden Arbeitnehmer grenzüberschreitend eingesetzt, richtet sich das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn regelmäßig nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Dessen sogenannte 183-Tage-Regel führt nur dann zu einer Steuerfreistellung im Tätigkeitsstaat, wenn sämtliche Voraussetzungen erfüllt sind.
Hierzu gehört insbesondere, dass die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist. Außerdem darf die Vergütung grundsätzlich nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen werden. Die bloße Dauer des Aufenthalts entscheidet daher nicht allein darüber, ob in Deutschland Lohnsteuer anfällt.
Sachverhalt:
In den drei vom BFH entschiedenen Fällen waren Arbeitnehmer ausländischen Zweigniederlassungen beziehungsweise Betriebsstätten eines deutschen Unternehmens zugeordnet, wohnten im jeweiligen Beschäftigungsstaat und waren in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig. Für einzelne Besprechungen, Fortbildungen und andere kurzfristige Tätigkeiten reisten sie oft nach Deutschland. Die Aufenthalte betrugen jeweils nicht mehr als 183 Tage. Die ausländischen Betriebsstätten trugen die Gehalts- und Reisekosten der Arbeitnehmer.
Streitig war, ob die ausländischen Betriebsstätten als Arbeitgeber im Sinne der einschlägigen DBA anzusehen waren. Wäre dies der Fall gewesen, hätte Deutschland bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen der 183-Tage-Regel möglicherweise kein Besteuerungsrecht gehabt.
Entscheidung des BFH:
Der BFH entschied, dass eine ausländische Betriebsstätte kein eigenständiger Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne sein kann. Als Arbeitgeber kommt abkommensrechtlich nur eine Person in Betracht, die ansässig sein kann. Eine Betriebsstätte ist weder Person noch ansässigkeitsfähig. Auch der Abkommenswortlaut der DBA unterscheidet zwischen Arbeitgeber und Betriebsstätte. Die Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte (Authorised OECD Approach) dient nur der Gewinnabgrenzung und ändert daran nichts. Arbeitgeber blieb deshalb das in Deutschland ansässige Stammhaus, das sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Arbeitgeber war.
Damit war eine wesentliche Voraussetzung der abkommensrechtlichen 183-Tage-Regel nicht erfüllt. Deutschland durfte den Arbeitslohn besteuern, soweit er auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit entfiel. Das deutsche Unternehmen war grundsätzlich verpflichtet, hierfür Lohnsteuer einzubehalten, anzumelden und abzuführen.
Die Urteile verdeutlichen zugleich: Die 183-Tage-Grenze ist keine allgemeine Steuerfreigrenze.
Bei einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber kann bereits ein einzelner inländischer Arbeitstag eines ansonsten im Ausland tätigen Mitarbeiters ein deutsches Besteuerungsrecht auslösen.
Pauschalierung bei kurzfristigen Einsätzen:
Für aktuelle Fälle, die der BFH zu entscheiden hatte, ist die seit 2020 geltende Regelung des § 40a Abs. 7 EStG zu beachten. Danach kann der Arbeitgeber den steuerpflichtigen Arbeitslohn bestimmter beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, die einer ausländischen Betriebsstätte des Arbeitgebers zugeordnet sind, mit 30 Prozent pauschal versteuern.
Voraussetzung ist insbesondere, dass die Tätigkeit in Deutschland höchstens 18 zusammenhängende Arbeitstage dauert. Sind die gesetzlichen Bedingungen nicht erfüllt oder entscheidet sich der Arbeitgeber gegen die Pauschalierung, erfolgt der Lohnsteuerabzug grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften.
Bedeutung für die Praxis:
Deutsche Unternehmen mit ausländischen Betriebsstätten sollten auch sehr kurze Inlandseinsätze ihrer Beschäftigten systematisch erfassen. Hierzu zählen Besprechungen in der deutschen Zentrale ebenso wie Schulungs- und Fortbildungsmaßnahmen, die zentral in Deutschland erfolgen. Zu prüfen sind insbesondere:
- die Anzahl und zeitliche Abfolge der deutschen Arbeitstage,
- der auf diese Arbeitstage entfallende Arbeitslohn,
- das jeweils anwendbare DBA,
- die deutsche Lohnsteuerabzugsverpflichtung und
- die Voraussetzungen der Pauschalierung nach § 40a Abs. 7 EStG.
Die verschiedenen Entscheidungen des BFH betreffen ausländische Betriebsstätten desselben Unternehmens. Bei Mitarbeitern rechtlich selbstständiger ausländischer Tochtergesellschaften kann die Beurteilung anders ausfallen, insbesondere im Hinblick auf die Frage, wer als Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen ist.