Die seit 2018 aufgetretenen Extremwettereignisse (Stürme, Hitze- und Dürreperioden) und der nachfolgende Schädlingsbefall haben u.a. in Deutschland zu immensen Kalamitätsholzanfällen und einbrechenden Holzabsatzmärkten geführt. Durch die globale Corona-Pandemie wurde diese Situation zusätzlich verschärft.
Nachdem zuletzt vor 20 Jahren für das Forstwirtschaftsjahr 2001 (1. Oktober 2000 bis 30. September 2001) eine Einschlagsbeschränkung nach dem Forstschäden-Ausgleichsgesetz angeordnet wurde[1], soll dies aufgrund eines Beschlusses des Bundesrates vom 27.11.2020[2], der auf eine Landesinitative aus Nordrhein-Westfalen zurückgeht, nunmehr wieder für das Forstwirtschaftsjahr 2021 erfolgen, um auch auf diese Weise den schwerwiegenden überregionalen Marktstörungen mit gravierendem Verfall der Holzpreise entgegenzuwirken. Der Verordnungsentwurf wurde der Bundesregierung zugeleitet, die nunmehr ohne Vorgabe von festen Fristen darüber zu entscheiden hat, ob und wann sie sich damit befasst.
Eine Einschlagsbeschränkung nach dem Forstschäden-Ausgleichsgesetz hat allerdings nicht nur Auswirkungen auf den Holzeinschlag; es ergeben sich daneben auch steuerliche Implikationen, auf die das Hauptaugenmerk der nachfolgenden Ausführungen liegen sollen.
Betroffene Holzart
Der Entwurf der Verordnung sieht vor, dass für die Holzart Fichte der ordentliche Holzeinschlag[3] auf 85 vom Hundert beschränkt wird. Bei der Berechnung des Vomhundertsatzes ist der durchschnittliche Einschlag der Jahre 2013 bis 2017 zugrunde zu legen.
Obwohl in der Verordnung dies nicht näher bestimmt ist, ist m.E. zum einen davon auszugehen, dass sich der durchschnittliche Einschlag im Betrachtungszeitraum 2013 bis 2017 nach den jeweiligen tatsächlichen Wirtschaftsjahren der Forstbetriebe bestimmt und nicht auf hiervon in der Regel abweichende Forstwirtschaftsjahre[4] abzustellen ist. Zum anderen ist im maßgeblichen Zeitraum nur der Einschlag der Holzart Fichte zu betrachten. In die Berechnung des durchschnittlichen Fichten-Einschlages in den Jahren 2013 bis 2017 sind nach dem Wortlaut des Entwurfs der Verfügung sämtliche (tatsächlichen) Fichten-Holznutzungen des Forstbetriebes und damit auch die (Fichten-)Kalamitätsnutzungen in diesen Jahren einzubeziehen.
Geltungszeitraum
Die Einschlagsbeschränkung soll nach § 1 Abs. 3 der Verordnung nur für das Forstwirtschaftsjahr 2021 gelten, d. h. für den Zeitraum 1.10.2020 bis zum 30.9.2021.
Steuerliche Auswirkungen
Im Zeitraum der Einschlagsbeschränkung ergeben sich folgende besonderen steuerlichen Auswirkungen:
Tarifermäßigung für Kalamitätseinkünfte
Im Zeitraum der Geltung der Einschlagsbeschränkung – mithin im Zeitaum vom 1.10.2020 bis 30.9.2021 – unterliegen sämtliche in diesem Zeitraum verwerteten[5] Kalamitätsnutzungen gemäß § 5 Abs. 1 Forstschäden-Ausgleichsgesetz einheitlich dem ¼-Steuersatz des § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG. Es ist hierbei unmaßgeblich, ob die Kalamitätsnutzungen innerhalb oder außerhalb des Nutzungssatzes angefallen sind, womit ein festgesetzter Nutzungssatz[6] zur Erlangung der Tarifermäßigung nicht erforderlich ist. Die Begünstigung umfasst Kalamitätsnutzungen aus sämtlichen Holzarten; sie ist damit nicht eingeschränkt auf die Holzart Fichte. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Tarifermäßigung ist jedoch, dass die angeordnete Einschlagsbeschränkung eingehalten wird.[7]
Für die Ermittlung der begünstigten Kalamitätseinkünfte gilt im Übrigen § 34b Abs. 2 EStG. Da in der Regel die Wirtschaftsjahre für die Gewinnermittlung der Forstbetriebe nicht mit dem Forstwirtschaftsjahr (1.10. bis 30.9) übereinstimmen, sondern häufig das Kalenderjahr oder den Zeitraum 1.7. bis 30.6. umfassen[8], erfordert die Ermittlung der begünstigten Kalamitätseinkünfte im Verordnungszeitraum gesonderte Aufzeichnungen und verkomplizierende Berechnungen. So muss zum einen der mengenmäßige Einschlag der Holzart Fichte im Zeitraum der Einschlagsbeschränkung, also im Zeitraum 1.10.2020 bis 30.9.2021, zur Überprüfung der Einhaltung der Beschränkung gesondert festgehalten werden. Zum anderen sind bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr 2020 und 2021 die in den Zeiträumen 1.10.2020 bis 31.12.2020 und 1.1.2021 bis 30.9.2021 begünstigten Kalamitätseinkünfte nur durch gesonderte (zeitanteilige) Berechnungen aus den Daten für das jeweilige Gesamtwirtschaftsjahr zu ermitteln. Wird der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nach dem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6. ermittelt, stellt sich dieses Problem analog für die Zeiträume vom 1.10.2020 bis 30.6.2021 und vom 1.7.2021 bis 30.9.2021.
Kalamitätsnutzungen, die im Zeitraum der Geltung der Einschlagsbeschränkung anfallen, jedoch erst nach dem 30.9.2021 verwertet werden, können gemäß § 5 Abs. 2 Forstschäden-Ausgleichsgesetz ebenfalls mit dem ¼-Steuersatz besteuert werden. Zu beachten ist, dass es sich hierbei um ein Wahlrecht handelt. Es ist deshalb darauf zu achten, dass der in der Regel günstig wirkende Antrag auf ermäßigte Besteuerung im Rahmen der Steuerveranlagung tatsächlich gestellt wird.
Aktivierungswahlrecht für Kalamitätsholz
Bilanzierende Forstbetriebe haben nach § 4a Forstschäden-Ausgleichsgesetz das Wahlrecht, zu den Bilanzstichtagen, die innerhalb des Zeitraums der Einschlagsbeschränkung liegen, von der Aktivierung von eingeschlagenem, jedoch noch unverkauftem Kalamitätsholz ganz oder teilweise abzusehen.[9] In das Aktivierungswahlrecht fällt jegliches vorhandenes Kalamitätsholz.
Pauschsätze für Betriebsausgaben
Nicht buchführungspflichtige sowie nicht freiwillig buchführende land- und forstwirtschaftliche Betriebe können nach Maßgabe von § 4 Forstschäden-Ausgleichsgesetz zur Abgeltung der Betriebsausgaben einen erhöhten Pauschsatz von 90 % der Einnahmen aus sämtlichen Holznutzungen absetzen. Soweit das Holz auf dem Stock veräußert wird, ermäßigt sich der Pauschsatz auf 65 %.
Inanspruchnahme des Forstschäden-Ausgleichsfonds
Finanzielle Mittel eines vorhandenen Forstschäden-Ausgleichsfonds können zur Ergänzung der durch die Einschlagsbeschränkung geminderten Erlöse ohne steuerliche Sanktionierung in Anspruch genommen, d.h. entnommen werden.[10] Die Inanspruchnahme der Fondsmittel bewirkt, dass in gleicher Höhe die Forstschäden-Ausgleichsrücklage gewinnerhöhend aufzulösen ist.[11]
Übervorräte bei der Holzwirtschaft
Holzhändler und/oder Sägewerke, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, können nach § 7 Forstschäden-Ausgleichsgesetz bei der Bewertung des Vorratsvermögens den Mehrbestand an bestimmten Holzvorräten anstelle mit den maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit einem um 50 % geringeren Wert ansetzen.
Fazit
Der vom Bundesrat am 27.11.2020 beschlossene Entwurf der Verordnung über die Beschränkung des ordentlichen Holzeinschlags nach § 1 Forstschäden-Ausgleichsgesetz eröffnet für die ohne Zweifel wirtschaftlich stark von der Holzmarktkrise betroffenen Forstbetriebe einige steuerliche Maßnahmen, die teilweise als Wahlrecht ausgestaltet sind. Die steuerlichen Maßnahmen können ggf. dazu beitragen, die wirtschaftlichen negativen Folgen der Holzmarktkrise bei den Forstbetrieben auf der (einkommen-)steuerlichen Ebene zumindest etwas abzufedern. Als wichtigste steuerliche Maßnahme ist hierbei sicherlich die Anwendung des ¼-Steuersatzes auf sämtliche Kalamitätseinkünfte innerhalb des Zeitraumes der Einschlagsbeschränkung anzusehen. Es bleibt schließlich zu hoffen, dass sich die Einschlagsbeschränkung daneben auch positiv auf die Holzmarktpreise und damit positiv auf das wirtschaftliche Ergebnis der Forstbetriebe auswirkt. Denn: Nur wenn die Forstbetriebe positive Ergebnisse erwirtschaften, können die vorgesehenen steuerlichen Maßnahmen ihre Wirkung entfalten.
[1] Verordnung über die Beschränkung des ordentlichen Holzeinschlags im Forstwirtschaftsjahr 2001 vom 16.11.2000, BGBl. 2000 Teil I, S. 1573
[2] BR-Drucksache 639/20 vom 27.11.2020.
[3] Ordentlicher Einschlag in diesem Sinne sind alle Holznutzungen mit Ausnahme der Kalamitätsnutzungen.
[4] Die Forstwirtschaftsjahre würden jeweils den Zeitraum vom 1.10. bis 30.9. (erstmals den 1.10.2012 bis 30.9.2013 und letztmalig den 1.10.2016 bis 30.9.2017) umfassen.
[5] Zum Zeitpunkt der Verwertung vgl. R 34b.2 Abs. 2 EStR 2012. Zeitpunkt der Verwertung ist bei bilanzierenden Betrieben in der Regel der Zeitpunkt der Veräußerung des Kalamitätsholzes.
[6] Nutzungssatz gemäß § 68 EStDV.
[7] Vgl. Leingärtner/Wittwer, Kap. 44 Rz. 71 m.w.N.
[8] Zu den möglichen Wirtschaftsjahren bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben siehe § 8c EStDV.
[9] Bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr besteht dieses Wahlrecht damit nur zum 31.12.2020; bei einem Wirtschafsjahr vom 1.7. bis 30.6. besteht das Wahlrecht nur zum 30.6.2021.
[10] Vgl. § 3 Abs. 3 Nr. 1 Forstschäden-Ausgleichsgesetz
[11] Vgl. § 3 Abs. 4 Satz 1 Forstschäden-Ausgleichsgesetz
