Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 11.12.2025 festgelegt, dass bei teilentgeltlicher Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern der modifizierten Trennungstheorie gegenüber der strengen Trennungstheorie der Vorzug zu geben ist.
Leitsätze
- Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG ist der Gewinn nicht nach der sog. strengen Trennungstheorie, sondern nach der sog. modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln.
- Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.
Gründe
Unter Zugrundelegung der allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze sowie der zur teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vertretenen Trennungstheorien geht der BFH weiterhin davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts.
Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an eine Personengesellschaft, an welcher er selbst als Mitunternehmer beteiligt ist, wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern. Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen.
Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 i. V. m. Abs. 5 S. 1 EStG an, dass – sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist – bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt übertragen wird. Bei dem „Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt“, handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist.
Nach der sog. strengen Trennungstheorie ist dieser Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird.
Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung: Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts). Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag). Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt.
Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben.