Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.05.2026 stellt klar, dass eine § 6b-Rücklage auch aus einer Mitunternehmerschaft auf Wirtschaftsgüter einer KGaA übertragen werden kann.
Stille Reserven aus einer bei einer Mitunternehmerschaft gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG können auch auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA übertragen werden, an der die Mitunternehmer als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind.
Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung u. a. von Grund und Boden sowie Gebäuden auf Anschaffungskosten von – u. a. – Grund und Boden sowie Gebäuden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, übertragen werden. Soweit eine Übertragung nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen. Ist eine Rücklage noch am Schluss der grundsätzlich vierjährigen Investitionsfrist vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen; ist keine Kürzung wegen vorgenommener Investitionen erfolgt, so ist der Gewinn in dem Jahr der Auflösung der Rücklage für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen.
Die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts für die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfolgt durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb, auch wenn die stillen Reserven aus der Rücklage auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden sollen.
Stille Reserven einer bei einer Mitunternehmerschaft nach § 6b Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage können auf Anschaffungs-/Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA übertragen werden, an der die Mitunternehmer als phG beteiligt sind. § 6b EStG erlaubt wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung die Übertragung stiller Reserven aus einer nach § 6b Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage nicht nur betriebsbezogen, sondern auch auf Anschaffungs-/Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Dass es sich bei einer KGaA um eine Kapitalgesellschaft handelt, die nicht über Gesamthandsvermögen verfügt, steht der Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern der KGaA nicht entgegen.
Die hybride gesellschaftsrechtliche Struktur der KGaA wird steuerlich dadurch nachvollzogen, dass direkt nach Übernahme der handelsbilanziellen Gewinnanteile der phG als Grundlage ihrer steuerlichen Einkommensermittlung zwischen der kapitalistischen Sphäre der Kommanditaktionäre/KGaA und der transparenten Sphäre der phG unterschieden wird. Während die Besteuerung der KGaA als juristische Person durch das für Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip gekennzeichnet ist, gilt für die Besteuerung der phG das für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften maßgebliche Transparenzprinzip. Unmittelbar nach Abspaltung des handelsrechtlichen Gewinnanteils werden danach jeweils getrennte steuerliche Einkommensermittlungen für den transparenten Bereich der phG und den körperschaftsteuerlichen Bereich der KGaA vorgenommen. Die Gewinnanteile der phG, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, werden also „an der Wurzel“ von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten und den phG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG unmittelbar zugerechnet. Der phG einer KGaA ist danach wie ein Mitunternehmer zu behandeln, auch wenn er im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet wird. So stellen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG die Gewinnanteile der phG einer KGaA – ebenso wie die Gewinnanteile eines Mitunternehmers – Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleiches gilt – insoweit nahezu wortgleich zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG – für Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
Die Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA, an der der Mitunternehmer als phG beteiligt ist, erfolgt durch entsprechende Minderung der anteiligen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des phG bei der KGaA.
In der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, um Wertansätze in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Bezugsgrößen sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter. In der Ergänzungsbilanz wird damit regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet. Zu diesem Zweck werden die auf den einzelnen Mitunternehmer ideell entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in einer Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herauf- oder herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnmindernd oder gewinnerhöhend aufgelöst werden (so z. B. Minderanschaffungskosten eines Mitunternehmers, der stille Reserven aus einer bei einer Mitunternehmerschaft gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, an der er ebenfalls beteiligt ist).
Diese Grundsätze sind wegen der bereits dargelegten weitgehenden Gleichstellung des phG mit einem Mitunternehmer nach der Rechtsprechung des BFH auf den phG einer KGaA übertragbar. Demnach sind – auch um eine Besteuerung nach Maßgabe des individuellen durch die Erzielung gewerblicher Einkünfte veranlassten Aufwands sicherzustellen – dem Gewinnanteil des phG dessen Vermögensaufwendungen zeitgerecht und nicht erst im Zeitpunkt der Veräußerung zuzuordnen. Dies bedingt, im Falle eines in eine KGaA eintretenden phG die dessen Einlage übersteigenden Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen und erfolgswirksam fortzuentwickeln.
Der Wortlaut des § 6b EStG steht einer entsprechenden rechtsträgerübergreifenden Übertragung nicht entgegen. Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht aus § 6b Abs. 10 S. 10 EStG. Auch wenn der Gesetzgeber dort nur Personengesellschaften und Gemeinschaften in den Blick nimmt, bedeutet dies nicht, dass er die KGaA, die aufgrund ihrer hybriden Gesellschaftsform – anders als andere Kapitalgesellschaften – teiltransparent besteuert wird, nicht erfassen wollte, obwohl die an ihr beteiligten phG wie Mitunternehmer einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft behandelt werden.
In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG immer durch einen entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb auszuüben ist, auch wenn die stillen Reserven aus der Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden sollen. Ebenso kann § 6b EStG entnommen werden, dass der reinvestierende Betrieb darüber entscheidet, ob und in welchem Umfang er beim Ansatz seiner Wirtschaftsgüter stille Reserven aus einer im veräußernden Betrieb gebildeten Reinvestitionsrücklage zum Abzug bringt.