Die Vorschriften des § 6b EStG spielen in der steuerlichen Disposition eine große Rolle. Mit Hilfe des § 6b EStG lässt sich die unmittelbare Besteuerung realisierter stiller Reserven vermeiden. Bei der Anwendung von § 6b EStG sind allerdings Besonderheiten zu beachten.
Die Vorschriften des § 6b EStG sind bedeutsam, um die unmittelbare Besteuerung stiller Reserven zu vermeiden. Die finale Besteuerung lässt sich allerdings nicht vermeiden, denn entweder reduziert sich Abschreibungsvolumen oder die spätere Übertragung auf ein Reinvestitionsobjekt scheitert.
Die Auffassung der Finanzverwaltung und die Rechtsprechung zu § 6b EStG führt dazu, dass es bei der Anwendung der Vorschriften zu § 6b EStG stets Besonderheiten zu beachten gilt.
Anlage- vs. Umlaufvermögen
Die Vorteile des § 6b EStG setzen voraus, dass sich das veräußerte Wirtschaftsgut im Anlagevermögen des Betriebs befindet. Von Anlagevermögen ist auszugehen, wenn das Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre zum Betriebsvermögen gehört.
Ein Unternehmen, bei dem der Sachverhalt des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt wird, wird Anlagevermögen nicht gegeben sein und damit die Anwendung von § 6b EStG verwehrt bleiben. Auch eine vorübergehende Vermietung wird die Zuordnung zum Umlaufvermögen nicht verhindern. Allerdings kann Umlaufvermögen nur dann angenommen werden, wenn Grundstücke zwecks Weiterveräußerung erworben wurden. Anderes kann beispielsweise gelten, wenn die Vermietung durch Substanzausnutzung erfolgt. Der BFH führt auch aus, dass beim Grundstückshändler Immobilien, die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind, erst zum Veräußerungszeitpunkt Umlaufvermögen werden. Das heißt § 6b EStG ist auch so zu verstehen, dass beim Grundstückshändler nicht in jedem Fall davon auszugehen ist, dass sämtliche Immobilien zum Umlaufvermögen gehören. Dies kann z. B. gelten, wenn neben der Händlertätigkeit auch mindestens sechs Jahre die Tätigkeit eines Vermieters ausgeübt wird oder die Händlertätigkeit vor sechs Jahren beendet wurde. Über zehnjährige Vermietung oder vollständige und langfristige Finanzierung können als Argumente angeführt werden.
Rücklagenbildung und -auflösung
Erfolgt keine Reinvestition sind die gebildeten Rücklagen nebst eines Zuschlags von 6 % gewinnerhöhend aufzulösen. In mehrheitlicher Rechtsprechung wird der Gewinnzuschlag als verfassungskonform angesehen. Die Ergebniserhöhung erfolgt erst nach Ablauf der Reinvestitionsfrist. Die Besteuerung der Rücklagenauflösung und des Gewinnzuschlags erfolgt damit im Jahr nach Ablauf der Reinvestitionsfrist.
Die Rücklagenbildung erfolgt in dem Betriebsvermögen, aus dem das betreffende Wirtschaftsgut veräußert wurde. In diesem Betriebsvermögen hat auch die Auflösung zu erfolgen, wenn eine Übertragung auf eine Reinvestitionsgut nicht möglich ist.
Zur Vermeidung der Auflösung stiller Reserven kommt bei Personengesellschaften auch die Übertragung auf ein Reinvestitionsgut in der Sphäre des Gesellschafters einer Personengesellschaft in Betracht. Möglich ist die Übertragung unmittelbar in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters oder auch auf eine andere Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist. Bei dieser Gestaltung sollte allerdings beachtet werden, dass die Übertragung aus der Personengesellschaft heraus gegen Minderung des steuerlichen Eigenkapitals des betreffenden Gesellschafters erfolgt und damit sich auch dessen Verlustausgleichspotential nach § 15a EStG reduziert.
Bei Personengesellschaften stellt sich außerdem die Frage, wie mit Rücklagen nach § 6b EStG zu verfahren ist, wenn Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters kann auch der Veräußerungsgewinn oder ein Teil dessen in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind. Die Finanzverwaltung stellt sich dabei auf den Standpunkt, dass die Abbildung der Fortführung, Bildung oder Auflösung von § 6b-Rücklagen auf Ebene des ausscheidenden Gesellschafters erfolgen soll. Dem schließt sich auch das Schrifttum mehrheitlich an.
