Baumaßnahmen an Gebäuden führen entweder zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten oder zu sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand. Diese Abgrenzung entscheidet auch darüber, ob stille Reserven nach § 6b EStG übertragen werden können. Wir zeigen, wann eine Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung vorliegt und worauf es beim Zusammenspiel mit
§ 6b EStG ankommt.
Zusammenhang zwischen der Abgrenzung von Herstellungskosten und Instandhaltungsaufwand und der Übertragung von stillen Reserven nach § 6b EStG
Der steuerliche Herstellungskostenbegriff ist an § 255 Abs. 2 S. 1 HGB angelehnt: Aktivierungspflicht besteht bei Aufwendungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung; alles andere ist im Umkehrschluss sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand. Die Abgrenzung erfolgt final, d. h. nach der Zweckrichtung der Aufwendungen, nicht nach bloßem Kausal- oder Zeitzusammenhang.
Drei Fälle der Aktivierung
Eine (Zweit-)Herstellung liegt ausnahmsweise bei Vollverschleiß vor, wenn das Gebäude so abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist; ebenso bei einer dauerhaften tiefgreifenden Nutzungsänderung (etwa Wohnungsumbau zur Arztpraxis). Eine Erweiterung liegt bei einer Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder einer Substanzmehrung vor und bedarf keiner Wesentlichkeit – auch geringfügige Erweiterungen (Dachgaube, Balkonanbau, Anbau) führen zu Herstellungskosten; dagegen liegt beim bloß funktionsgleichen Ersatz modernisierter Bauteile (Zentralheizung statt Einzelöfen, Fassadenverkleidung, Sprechanlage, Solaranlage) keine Erweiterung vor. Eine wesentliche Verbesserung liegt nach der Rechtsprechung des IX. Senats erst vor, wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße, substanzerhaltende Erneuerung hinaus den Gebrauchswert des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand (Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung, bei unentgeltlichem Erwerb des Rechtsvorgängers) deutlich erhöhen; die bloße Höhe zusammengeballt anfallender Aufwendungen („Generalüberholung“, Instandhaltungsstau) genügt für sich nicht. Maßgebliche Indikatoren sind die zentralen Ausstattungsmerkmale Heizung, Sanitär-, Elektroinstallation und Fenster; wird bei mindestens drei dieser Merkmale der Standard gehoben, ist von einer Standarderhöhung und damit Herstellungskosten auszugehen. Zudem ist bei gemischt genutzten Gebäuden nicht auf das Gesamtgebäude, sondern auf den jeweiligen Gebäudeteil als selbstständiges Wirtschaftsgut abzustellen.
Aufteilungsgrundsätze und Verwaltungsanweisungen
Treffen bei einer Gesamtmaßnahme aktivierungsfähige und erhaltende Aufwendungen zusammen, sind sie grundsätzlich – ggf. im Schätzwege – aufzuteilen (auch ein einheitlich abgerechnetes Architektenhonorar); einer Aufteilung bedarf es nicht, wenn die Arbeiten bautechnisch ineinandergreifen (sachlicher Zusammenhang), dann handelt es sich insgesamt um Herstellungskosten. Nach R 21.1 Abs. 2 EStR 2012 können Einzelmaßnahmen bis 4.000 € (ohne USt) je Gebäude auf Antrag stets als Erhaltungsaufwand behandelt werden. Für innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung durchgeführte Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen, die 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, greift zudem die Fiktion der anschaffungsnahen Herstellungskosten des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG; die neue Verwaltungsanweisung vom 26.01.2026 konkretisiert die Abgrenzung umfassend. Die Feststellungslast für aktivierungsbegründende Tatsachen trägt das Finanzamt; der Steuerpflichtige hat aber eine erhöhte Mitwirkungspflicht hinsichtlich des ursprünglichen Zustands des Gebäudes.
Zusammenspiel mit § 6b EStG
Die Abgrenzungsfrage ist für § 6b EStG in mehrfacher Hinsicht relevant.
Erstens kann nur die Verpflichtung zur Aktivierung Spielraum für den Übertrag nach § 6b EStG liefern: Bei Gebäuden kann der Abzug unmittelbar im Veräußerungsjahr auch vom Aufwand für eine Erweiterung, einen Ausbau oder einen Umbau erfolgen (§ 6b Abs. 1 S. 3, 4 EStG); da es sich hierbei begrifflich um nachträgliche Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB handelt, folgt aus der Erweiterungs-/Verbesserungsrechtsprechung, welche Maßnahmen hierfür überhaupt zur Verfügung stehen. Reiner Erhaltungs- oder Instandhaltungsaufwand, der als sofort abziehbare Betriebsausgabe ergeht, kann dagegen nicht Gegenstand des Abzugs sein.
Zweitens kann eine als Herstellungskosten zu aktivierende Baumaßnahme an einem bestehenden Reinvestitionsobjekt die Herstellung i. S. d. § 6b EStG begründen und damit die Abzugsbasis schaffen; umgekehrt kann die Neuentstehung eines Wirtschaftsguts aus einem Altgebäude (Vollverschleiß, tiefgreifende Umgestaltung) die Übertragung einer bestehenden Rücklage auf dieses „neue“ Wirtschaftsgut eröffnen. Die Betonung liegt auf neuem Wirtschaftsgut, denn nur dann ist die Übertragung nach § 6b EStG möglich.
Drittens ist bei der Fristverlängerung auf sechs Jahre für neu hergestellte Gebäude (§ 6b Abs. 3 S. 3 EStG) zu beachten, dass mit der Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden sein muss; reine Vorbereitungsarbeiten, die bloße Aktivierung erster Herstellungskosten oder ein Bauantrag für ein anderes Gebäude lösen den Herstellungsbeginn nicht aus.