Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG) wurde erstmals ein allgemeiner Rechtsrahmen für grenzüberschreitende Umwandlungen in das deutsche Umwandlungsrecht eingeführt. In der Folge überarbeitete auch das IDW seine Stellungnahme zu den handelsrechtlichen Auswirkungen des Formwechsels. Der neue IDW RS FAB 41 gilt für Formwechselbeschlüsse, die nach dem 31.07.2024 gefasst wurden.
Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG) wurde ein allgemeiner Rechtsrahmen für grenzüberschreitende Umwandlungen in das deutsche Umwandlungsgesetz (UmwG) eingeführt. Vor diesem Hintergrund überarbeitet(e) der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW seine bislang gültigen Stellungnahmen zu den Auswirkungen von Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechseln auf die handelsrechtliche Rechnungslegung.
Als Erstes veröffentlichte der FAB des IDW im Jahr 2024 seine geänderte Stellungnahme zum Formwechsel (IDW RS FAB 41) und legt hierbei seinen Schwerpunkt auf die handelsbilanziellen Auswirkungen von sog. grenzüberschreitenden Formwechseln.
Der IDW RS FAB 41 (Stand 16.05.2024) ersetzt hierbei den vormals gültigen IDW RS HFA 41 vom 06.09.2012 und gilt verpflichtend für Formwechsel, denen ein nach dem 31.07.2024 gefasster Formwechselbeschluss zugrunde liegt.
Überblick und rechtliche Konzeption des Formwechsels
Der Formwechsel gemäß § 190 Abs. 1 UmwG bezeichnet die Änderung der Rechtsform eines bestehenden Rechtsträgers. Kennzeichnend ist hierbei das Identitätsprinzip: Es ändert sich lediglich das Rechtskleid des Unternehmens, während der Gesellschafterkreis in der Regel unverändert bleibt. Wirksam wird der Formwechsel mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister; bei grenzüberschreitenden Hereinformwechseln gilt er zu dem Zeitpunkt als wirksam, der nach dem Recht des Zuzugsstaats maßgeblich ist.
Da im Rahmen des Formwechsels kein Vermögensübergang stattfindet, besteht handelsrechtlich keine Pflicht, gesonderte Bilanzen aufzustellen. Der formwechselnde Rechtsträger behält seine bilanzielle Identität und es gibt grundsätzlich weder eine Rückbeziehung noch eine neue Bewertungsbasis durch einen Vermögensübergang; vielmehr richtet sich die Bilanzierung nach den Rechtsvorschriften der Zielrechtsform, insbesondere im grenzüberschreitenden Kontext nach dem Bilanzstatut der jeweiligen Rechtsform. Folglich ist der Rechtsträger neuer Rechtsform somit bilanziell weiterhin an die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebunden. Bei gewissen Bewertungs- wie auch Ausweissachverhalten ist regelmäßig allerdings die Rechnungslegung des Rechtsträgers neuer Rechtsform an das jeweilige Bilanzstatut anzupassen.
Kapitalfestsetzung und -aufbringung beim Formwechsel
Die Kapitalfestsetzung bzw. -aufbringung richtet sich nach der Zielrechtsform und unterscheidet sich zwischen dem Wechsel von Personenhandelsgesellschaften zu Kapitalgesellschaften und umgekehrt.
Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft
Für den Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft muss zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister das Reinvermögen des formwechselnden Rechtsträgers mindestens dem festgesetzten Kapital der Kapitalgesellschaft entsprechen. In der Praxis wird hierfür häufig der Zeitwert des Unternehmens herangezogen, insbesondere wenn es sich um eine bilanzielle Sachgesamtheit handelt. Dabei sind ausstehende Einlagen zu berücksichtigen und die Kosten des Formwechsels dürfen nicht abgezogen werden. Der Nachweis der Kapitaleinbringung erfolgt in der Regel durch eine Werthaltigkeits- bzw. Kapitaldeckungsbescheinigung. Bei bestimmten Formwechseln innerhalb von Kapitalgesellschaften können Dotierungen vorgeschrieben sein, um gesetzliche Rücklagen zu erfüllen. Je nach Fall können Teile des bisherigen Eigenkapitals in Kapitalrücklagen oder Gewinnrücklagen überführt werden. Verbleibendes Reinvermögen kann als Gewinnrücklage behandelt werden.
Formwechsel innerhalb der Rechtsform der Kapitalgesellschaft
Beim Formwechsel innerhalb von Kapitalgesellschaftsstrukturen – etwa von einer GmbH in eine AG – greifen die Gründungsvorschriften und Kapitalaufbringungsregeln der Zielrechtsform. Dabei wird z.B. das vorherige Stammkapital zum Grundkapital der AG. Das Mindestkapital der Zielrechtsform muss real erreicht sein oder durch das Reinvermögen bzw. den Zeitwert des bisherigen Unternehmens ausreichend gedeckt werden. Zusätzlich können Dotierungen der gesetzlichen Rücklagen (z.B. gemäß § 150 Abs. 2 AktG) oder anderer Gewinnrücklagen vorgesehen werden, um das Mindestkapital sicherzustellen. Die zuvor vorhandenen Kapital- und Gewinnrücklagen der bisherigen Rechtsform werden grundsätzlich fortgeführt. Sollte das verbleibende Kapital nicht ausreichen, sind entsprechende Zuzahlungen zu leisten. Unterbilanzsituationen werden berücksichtigt, ohne den Formwechsel notwendigerweise zu verhindern, sofern angemessene, auch fortführungsrelevante Mittelzuführungen erfolgen.
Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft
Beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft entfällt der Nachweis der Kapitalaufbringung gegenüber dem Handelsregister, da bei Personenhandelsgesellschaften keine gesetzliche Mindestkapital- oder Aufbringungspflicht besteht. Das bisherige Grund- bzw. Stammkapital wird den Kapitalkonten der Gesellschafter zugeordnet. Da es sich um eine andere Bilanz- und Rechtsform handelt, können Abweichungen zum Eigenkapital der künftigen Rechtsform vorkommen. Im ersten Jahresabschluss nach Wirksamwerden des Formwechsels muss das Eigenkapital der formwechselnden Gesellschaft gemäß § 264a HGB bzw. § 264c Abs. 2 HGB gegliedert werden, sofern es sich um eine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft handelt. Dabei können die Pflichteinlagen der Gesellschafter flexibel festgesetzt werden.
Bilanzierung bei innerstaatlichem Formwechsel
Handelsrechtlich sind bei Formwechseln in der Regel keine gesonderten Bilanzen aufzustellen, zu prüfen oder offenzulegen, da kein Vermögen bzw. keine Schulden vom einen auf den anderen Rechtsträger übertragen werden. Ab dem Eintragungstag des Formwechsels gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG gelten die handelsbilanzrechtlichen Vorschriften der neuen Rechtsform. Da kein Vermögen übertragen wird, führt der neue Rechtsträger die Buchwerte fort. Ein Formwechsel kann eine Durchbrechung der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisstetigkeit rechtfertigen, soweit für die neue Rechtsform abweichende Methoden erforderlich sind. Erfolgswirksame Anpassungen sind zu erfassen. Wird der Formwechsel erst nach dem Abschlussstichtag wirksam, gelten die Pflichten der ursprünglichen Rechtsform. In diesem Fall sind der neue Rechtsformzusatz und das Wirksamkeitsdatum im Abschluss zu vermerken. In der Regel bleibt die Vorjahresvergleichbarkeit gewahrt. Bei Bedarf kann der Vorjahres-Eigenkapitalbetrag der alten Rechtsform im ersten Jahresabschluss zusammengeführt ausgewiesen werden.
Personenhandelsgesellschaften in Kapitalgesellschaften
Beim Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich materielle Unterschiede, insbesondere dann, wenn der bisherige Rechtsträger keine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB war. In diesem Fall greifen erstmals die Vorschriften der §§ 264 ff. HGB. Die neue Kapitalgesellschaft muss dementsprechend bspw. latente Steuern nach § 274 HGB bilanzieren, wobei eine Befreiung nach § 274a Nr. 4 HGB möglich ist. Passivierte latente Steuern der formwechselnden Gesellschaft sind umzuschichten und ein latenter Steueraufwand bzw. -ertrag ist erfolgswirksam zu erfassen. Eventuelle BilMoG-Übergangswahlrechte können fortgelten. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung sind gemäß §§ 266 und 275 HGB zu gliedern. Anteilsinhaber, die dem Formwechsel widersprechen, scheiden gegen Abfindung aus der Gesellschaft aus. Deren Abfindung wird als Erwerb eigener Anteile bilanziert. Die entsprechenden Informationen können im Anhang gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB erläutert werden.
Kapitalgesellschaften in Personenhandelsgesellschaften
Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft sind die Bilanzierungswirkungen weniger einschneidend. Für Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 264a HGB bleiben jedoch die strengeren Vorschriften der §§ 264 – 289 HGB maßgeblich. Andere können diese Vorschriften auf freiwilliger Basis auch teilweise weiterhin anwenden. Dies sollte gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Anhang erläutert werden. Hat die formwechselnde Kapitalgesellschaft latente Körperschaftsteuern bilanziert, sind diese in der Regel aufzulösen, da eine Personenhandelsgesellschaft kein ertragsteuerliches Subjekt ist (Ausnahme: optierende KSt-Besteuerung nach § 1a KStG).
Besonderheiten der Rechnungslegung bei grenzüberschreitendem Formwechsel
Bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel erfolgt der Wechsel der Rechtsform zwingend in eine Kapitalgesellschaft; ein direkter Wechsel in eine Personenhandelsgesellschaft ist gemäß IDW RS FAB 41 Tz. 44 ausgeschlossen. Wird als Zielrechtsform eine Personenhandelsgesellschaft angestrebt, muss zunächst innerhalb der Rechtsform der Kapitalgesellschaft in den neuen Sitzstaat „hereingeformwechselt“ werden. Anschließend ist ein innerstaatlicher Formwechsel in eine Personenhandelsgesellschaft möglich.
Ab dem Wirksamwerden des Formwechsels unterliegt der neue Rechtsträger dem Recht des Zuzugsstaats, einschließlich dessen Bilanzrechts. Wie auch beim innerstaatlichen Formwechsel führt der grenzüberschreitende Formwechsel weder zur Beendigung des laufenden Geschäftsjahres noch zum Beginn eines neuen Geschäftsjahres. IDW RS FAB 41 unterscheidet zudem zwischen Hereinformwechsel (Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes vom EU-/EWR-Ausland ins Inland) und Hinausformwechsel.
Hinausformwechsel
Der Hinausformwechsel bezeichnet den grenzüberschreitenden Formwechsel, bei dem der satzungsmäßige Sitz eines formwechselnden Rechtsträgers vom Inland (Deutschland) in ein anderes EU-/EWR-Land verlegt wird. Nach dem Wirksamwerden des Formwechsels richtet sich das Bilanzrecht des Rechtsträgers nach dem Bilanzstatut des Zuzugsstaats. Damit gelten ab diesem Zeitpunkt die Vorschriften des ausländischen Rechts für Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung.
Eine zentrale Praxisregel lautet, dass für den hinausformwechselnden Rechtsträger keine Pflicht besteht, zum Zeitpunkt unmittelbar vor dem Wirksamwerden eine externe Schlussbilanz nach deutschem Bilanzrecht aufzustellen. Die künftig geltenden Pflichten richten sich vielmehr nach dem Recht des Zuzugsstaats.
Ob der Hinausformwechsel vor oder nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres wirksam wird, hat erhebliche Folgen für inländische Pflichten. Wird der Formwechsel vor dem Ablauf des Geschäftsjahres wirksam, besteht zum Abschlussstichtag kein dem inländischen Recht unterliegender Rechtsträger mehr, weshalb inländische Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung in der Regel wegfallen. Wird hingegen der Formwechsel erst nach dem Abschlussstichtag wirksam, besteht zum Stichtag noch ein originärer deutscher Rechtsträger mit entsprechenden Pflichten. Soweit diese Pflichten bis zum Wirksamwerden des Formwechsels noch nicht erfüllt worden sind, sind diese nach den Maßgaben des Rechts im Zuzugsstaat von den Organen des Rechtsträgers neuer ausländischer Rechtsform zu erfüllen. Diese Pflichten können nicht rückwirkend, aber ex nunc und damit ggf. auch mit Wirkung für den (früheren) Abschluss entfallen.
Bezüglich der Offenlegung ist in der Praxis aktuell ungeklärt, nach welchem Recht sich die Offenlegungspflichten nach dem Wirksamwerden des Hinausformwechsels (nach dem Abschlussstichtag) richten. Vor diesem Hintergrund wird aktuell empfohlen, die Offenlegung sowohl im Herkunfts- als auch im Zuzugsstaat zu prüfen und gegebenenfalls doppelt offenzulegen. Hier sind die weitere Entwicklung in der Praxis sowie die Positionierung des Bundesamts für Justiz abzuwarten.
Hereinformwechsel
Bei einem grenzüberschreitenden Hereinformwechsel verlegt eine im EU- oder EWR-Ausland gegründete Gesellschaft ihren Sitz nach Deutschland (Inland) und nimmt dabei eine deutsche Rechtsform an. Gemäß den Grundsätzen des IDW RS FAB 41 handelt es sich bei einem solchen Vorgang um einen identitätswahrenden Formwechsel. Das bedeutet, dass der Rechtsträger als wirtschaftliche und rechtliche Einheit bestehen bleibt und lediglich die Rechtsform sich ändert. Diese Umwandlung bewirkt somit keine Übertragung oder Neubildung von Vermögen und auch der Gesellschafterkreis bleibt grundsätzlich unverändert, sofern kein Anteilseigner dem Formwechsel widerspricht.
Da die wirtschaftliche Identität fortbesteht, ist beim grenzüberschreitenden Formwechsel grundsätzlich keine Schlussbilanz nach dem bisherigen Bilanzrecht und keine Eröffnungsbilanz nach deutschem Handelsrecht (§ 242 Abs. 1 HGB) erforderlich. Um jedoch den Übergang zwischen den unterschiedlichen Bilanzierungsregimen nachvollziehbar zu gestalten, wird empfohlen, einen sog. Überleitungsstatus zu erstellen, der die Überführung der Bilanzposten auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens dokumentiert. Dieser Überleitungsstatus kann aus Praktikabilitätsgründen auch auf einen nahegelegenen Monats- oder Quartalsstichtag gelegt werden, sofern zwischen diesem Datum und dem Formwechsel keine wesentlichen Vermögensänderungen eingetreten sind.
Für die Überleitung der Rechnungslegung auf die Vorschriften des Handelsgesetzbuchs sind häufig Anpassungen der ausländischen Rechnungslegung an das deutsche Bilanzrecht erforderlich. Diese Anpassungen betreffen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweismethoden und müssen mit dem Grundsatz der Buchwertfortführung vereinbar sein. Hierbei stellt sich die Frage, ob diese Überleitung retrospektiv zu erfolgen hat – also so, als wäre der Rechtsträger von Beginn an nach deutschem Recht bilanziert worden. In diesem Kontext ist der Grundsatz der Niederlassungsfreiheit innerhalb der Europäischen Union zu erwähnen, wonach grenzüberschreitende Sitzverlegungen nicht durch bilanzielle oder steuerliche Hürden erschwert werden dürfen. Da die nationalen Bilanzierungsstandards der EU-Mitgliedstaaten auf der europäischen Bilanzrichtlinie basieren und daher grundsätzlich gleichwertig sind, ist vorgesehen, dass die nach dem ausländischen Bilanzstatut ermittelten Buchwerte grundsätzlich fortgeführt werden können.
Diese Buchwerte sind zu übernehmen, soweit die betreffenden Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten nach deutschem Bilanzrecht ansatzfähig oder -pflichtig sind. Soweit das deutsche Handelsrecht eine Aktivierung oder Passivierung nicht zulässt, sind die entsprechenden Posten auszubuchen. Für alle Geschäftsvorfälle, die nach dem Zeitpunkt des Formwechsels eintreten, gelten ausschließlich die deutschen Bilanzierungsvorschriften.
Eine Anpassung der übernommenen Buchwerte kann jedoch erforderlich sein, wenn nach deutschem Recht die wirtschaftliche Zurechnung eines Vermögensgegenstands anders zu beurteilen ist als zuvor. Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte, bspw. für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, dürfen im Rahmen der Überleitung auf das deutsche Handelsrecht nicht nachträglich neu ausgeübt werden. Das bedeutet: Vom formwechselnden Rechtsträger selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens werden nur dann in die HGB-Rechnungslegung übernommen, wenn nach dem bisherigen Bilanzstatut ein Ansatzgebot bestand oder ein bestehendes Ansatzwahlrecht bereits vor dem Formwechsel ausgeübt wurde.
Ein weiteres Beispiel ist der Fall des Leasingvermögens: Wurde nach dem ausländischen Bilanzstatut ein „right-of-use“-Vermögenswert aktiviert, der dem formwechselnden Unternehmen nach HGB nicht wirtschaftlich zuzurechnen ist, sind sowohl dieser Vermögensgegenstand als auch die korrespondierende Leasingverbindlichkeit aus der Bilanz auszubuchen.
Auch bei den Schulden ist im Rahmen des Bilanzstatutenwechsels eine Anpassungsprüfung erforderlich. Weichen die nach dem bisherigen Bilanzrecht angesetzten Schuldwerte von den nach deutschem Handelsrecht zulässigen Buchwerten ab, sind diese anzupassen. So müssen mit niedrigerem Buchwert angesetzte Schulden, z.B. wenn Transaktionskosten bei der Schuldbegründung im Ausland aktiviert wurden, gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB zugeschrieben werden. Umgekehrt sind überhöhte Schuldwerte grds. abzuschreiben oder können aus Praktikabilitätsgründen beibehalten werden, bis eine spätere Korrektur nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen erfolgt.
Darüber hinaus ist zu prüfen, ob latente Steuern aufgrund des Wechsels des Steuerregimes anzupassen sind. Nicht aktivierte latente Steueransprüche dürfen anlässlich des Hereinformwechsels nicht erstmals angesetzt werden. Wird das Aktivierungswahlrecht des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB im neuen handelsrechtlichen Abschluss ausgeübt, so ist dies nur bei Vorliegen eines sachlichen Grundes, etwa zur Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses, zulässig, wobei der Effekt im Ertragsteuerposten der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen ist.
Erfolgt die Rechnungslegung bislang in Fremdwährung, sind sämtliche Bilanzposten einheitlich mit dem Devisenkassamittelkurs am Tag des Formwechsels in Euro umzurechnen. Dieser Umrechnungsvorgang ist ergebnisneutral, da lediglich eine lineare Transformation erfolgt. Auch historische Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie kumulierte Abschreibungen sind mit diesem Kurs in Euro zu überführen. Für Vergleichszahlen des Vorjahres gilt jedoch weiterhin der Kurs des jeweiligen Stichtags vor dem Formwechsel.
Die im Zuge des Übergangs erforderlichen Anpassungen der Bilanzposten an die deutschen Vorschriften können nach IDW RS FAB 41 wahlweise erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung oder erfolgsneutral über das Eigenkapital erfasst werden. Hier besteht ein entsprechendes Wahlrecht für den Bilanzierenden. Im Anhang des Jahresabschlusses muss nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB angegeben werden, wie der Anpassungssaldo erfasst wurde.
Im Hinblick auf das Eigenkapital stellt der Standard klar, dass die unter dem ausländischen Bilanzstatut ausgewiesenen Eigenkapitalposten nicht unverändert übernommen werden dürfen. Das Eigenkapital ergibt sich vielmehr als Residualgröße der nach deutschem Bilanzrecht übernommenen Vermögens- und Schuldposten. Die Zuordnung zu den Eigenkapitalunterposten erfolgt im Rahmen der Kapitalfestsetzung gemäß deutschem Gesellschaftsrecht, wobei zwischen eingezahltem Kapital und erwirtschafteten Rücklagen zu unterscheiden ist.
Tritt der Fall ein, dass Anteilseigner dem Formwechsel widersprechen und eine Barabfindung erhalten, so scheiden diese unmittelbar vor dem Wirksamwerden des Formwechsels aus. In diesem Fall liegt kein Erwerb eigener Anteile vor; vielmehr ist die Abfindungsverpflichtung als erfolgsneutrale Minderung desEigenkapitals des ausländischen Rechtsträgers zu erfassen.
Da ein Hereinformwechsel häufig unterjährig wirksam wird, liegt es an den Organen der neuen inländischen Gesellschaft, noch offene Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten nach dem bisherigen ausländischen Bilanzstatut zu erfüllen. Bis zur Klärung offener Rechtsfragen, insbesondere im Hinblick auf die Offenlegungsvorschriften der §§ 325 ff. HGB, empfiehlt das IDW eine doppelte Offenlegung der Abschlüsse – sowohl im Wegzugs- als auch im Zuzugsstaat.
Bilanzierung bei den Anteilsinhabern des formwechselnden Rechtsträgers
Innerstaatlicher Formwechsel
Da sich durch einen Formwechsel an der Zuordnung des Reinvermögens zum formwechselnden Rechtsträger keine Veränderungen ergeben, schaffen auch die Anteilsinhaber keine neuen Anteile im Wege des Anteilstauschs an und bleiben am formwechselnden Rechtsträger beteiligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Sollten den Anteilseignern Formwechselkosten entstehen, welche sie selbst zu tragen haben, dürfen diese nicht als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden, da kein Anschaffungsvorgang vorliegt (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Grundsätzlich wird die Beteiligung am formwechselnden Rechtsträger im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Anteilsinhabers mit ihrem Buchwert fortgeführt.
Bei einem Formwechsel von der Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft besteht die Möglichkeit, dass Teile des bilanziellen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft den als Fremdkapital auszuweisenden Kapitalkonten zugewiesen werden. Dadurch entsteht mit dem Wirksamwerden des Formwechsels aus Sicht des Anteilinhabers eine (Entnahme-)Forderung. Um die daraus resultierende Minderung des (Ertrags-)Werts der Beteiligung abzubilden, ist es sachgerecht, dass die Anteilseigner in ihren handelsrechtlichen Jahresabschlüssen einen fiktiven mengenmäßigen Abgang der Beteiligung am formwechselnden Rechtsträger erfassen. Sollte es zu einer (positiven) Differenz zwischen dem Wert der Forderung und dem Wert des Beteiligungsabgangs kommen, ist dieser grundsätzlich als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.
Ausnahmen von einer teilweise erfolgsneutralen und teilweise erfolgs-/ertragswirksamen Erfassung der Entnahmeforderung gelten in folgenden Fällen:
- Die Entnahmeforderung ist in voller Höhe ertragswirksam zu erfassen, sobald nachweisbar und zweifelsfrei feststeht, dass die Entnahme ausschließlich zulasten der während der Eigentümerstellung des Anteilsinhabers auf Ebene der formwechselnden Kapitalgesellschaft erwirtschafteten thesaurierten Ergebnisse erfolgt.
- Besteht im Falle eines Erwerbs der Beteiligung erst kurz vor Vollzug des Formwechsels ein eindeutig nachweisbarer Zusammenhang zwischen dem Wert der Forderung und den für den Erwerb der Beteiligung aufgewandten Anschaffungskosten, so ist die Entnahmeforderung in voller Höhe erfolgsneutral gegen den Buchwert der Beteiligung am formwechselnden Rechtsträger zu erfassen.
Gemäß § 274 HGB ist bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft die Körperschaftssteuer auf temporäre Differenzen im Vermögen der Personenhandelsgesellschaft bei der Bilanzierung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Anteilsinhabers zu berücksichtigen. Die entsprechenden Regelungen gelten umgekehrt für den Wechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft.
Grenzüberschreitender Formwechsel
Wie bei einem innerstaatlichen Formwechsel ergeben sich auch bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Anteilinhabers grundsätzlich keine Auswirkungen auf den Wertansatz in der bilanzierten Beteiligung.
Dies gilt jedoch dann nicht, sollte der Anteilseigner anlässlich des Formwechsels von seinem Widerspruchsrecht gemäß § 340 UmwG Gebrauch machen und unmittelbar vor dem Vollzug des Formwechsels gegen angemessene Barabfindung ausscheiden. Eine Annahme des Abfindungsangebots durch die Anteilsinhaber kommt einem Verkauf ihrer Anteile an den formwechselnden Rechtsträgern gleich. In diesem Fall ist die Beteiligung beim Anteilseigner auszubuchen und der Abfindungsanspruch als Forderung einzubuchen. Zudem ist ein etwaiger Veräußerungsgewinn/-verlust zu erfassen.
Fazit
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass im Zuge des UmRUG mit der Verabschiedung des IDW RS FAB 41 ein kohärenter Rechtsrahmen für grenzüberschreitende Umwandlungen geschaffen wurde. Der IDW RS FAB 41 gilt für Formwechsel, denen ein nach dem 31.07.2024 gefasster Formwechselbeschluss zugrunde liegt. Beim Formwechsel ändert sich lediglich die Rechtsform eines Rechtsträgers, während seine rechtliche und wirtschaftliche Identität erhalten bleibt. Der Formwechsel wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. Ab diesem Zeitpunkt sind die für die neue Rechtsform geltenden Bilanzrechtsvorschriften zu beachten.
Anlässlich eines Formwechsels sind handelsrechtlich keine externen Bilanzen aufzustellen, prüfen zu lassen oder offenzulegen. Wegen des identitätswahrenden Charakters führt der neue Rechtsträger die Buchwerte des bisherigen Rechtsträgers in alter Rechtsform fort. Dies gilt grundsätzlich auch für den Hereinformwechsel eines ausländischen Rechtsträgers. Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung resultieren überwiegend aus der Festsetzung und Neugliederung des Eigenkapitals; bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel muss der formwechselnde Rechtsträger zudem – sowohl beim Herein- als auch beim Hinauswechsel – eine Kapitalgesellschaft sein. Mit Blick auf die Niederlassungsfreiheit in der EU erfolgt der Wechsel der bisher angewandten Rechnungslegungsvorschriften auf die HGB-Vorschriften nicht retrospektiv, sondern grundsätzlich prospektiv. Das heißt, es werden die nach dem ausländischen Bilanzstatut ermittelten Buchwerte übernommen und fortgeführt. Bei grenzüberschreitendem Hereinformwechsel sind Anpassungen dieser Buchwerte nur erforderlich, wenn deren Ansatz nach deutschem Bilanzstatut nicht zulässig wäre oder Schulden unterbewertet wären. Solche Anpassungen können erfolgswirksam in der laufenden Rechnung oder erfolgsneutral gegen die Residualgröße Eigenkapital vorgenommen werden.
Beim grenzüberschreitenden Formwechsel werden die Eigenkapitalposten des formwechselnden Rechtsträgers nicht übernommen, sondern das Eigenkapital wird gemäß Formwechselplan auf das gezeichnete Kapital sowie die Kapital- und Gewinnrücklagen verteilt. Auswirkungen auf den Jahresabschluss der Anteilsinhaber ergeben sich nur in Ausnahmefällen, etwa wenn beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft ein Teil des bilanziellen Eigenkapitals in Gesellschafterforderungen umgewandelt wird sowie bei latenten Steuern.
